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跨境税收争议解决机制的改进:BEPS第14项行动计划实施进展与未来选择

来源:《国际税收》2021年第4期    更新时间:2021-04-16 16:43:25    浏览:350
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朱炎生(厦门大学法学院)

  近期,在经济全球化和数字化背景下,规模空前的跨境经贸活动,不断创新的跨境商业模式,以及为应对各种挑战而产生的日趋复杂的国际税收规则,导致跨境税收争议不断增加,案情更加复杂,涉及的税收利益更为重大。在这种发展趋势下,如何让跨境税收争议解决机制更有成效,成为国际税收实践中的关注重点。尽管经过多年实践,双边税收协定中相互协商程序的运行已相对稳定,在解决跨境税收争议方面处于不容挑战的主导地位,但是,在其运行过程中亦存在诸多不足。

  2013年9月,二十国集团(G20)和经济合作与发展组织(OECD)联合发起“税基侵蚀和利润转移”项目(以下简称“BEPS项目”),其中第14项行动计划以“使争议解决机制更有效”为目标,提出了各种改进相互协商程序的建议。2015年10月,BEPS第14项行动计划最终成果报告(以下简称《第14项行动计划报告》)正式公布,将“使争议解决机制更有效”总目标具体划分为“全面、善意地履行与相互协商程序相关的协定义务,并及时解决争议”、“为促进预防和及时解决协定争议而改进税收管理程序”以及“让符合条件的纳税人充分利用争议解决机制”等三项不同的具体目标。针对这些具体目标,该报告逐一提出相应的改进建议,并进一步将各项改进措施分为最低标准和最佳实践两个部分,其中最低标准需要由参与国作出予以落实的义务性承诺,而最佳实践则仅供参与国参考。为督促各项最低标准的落实,参与国还同意就落实进展情况通过税收征管论坛下设的相互协商程序论坛(FTA MAP Forum)开展公开的分阶段同行审议。

  BEPS第14项行动计划是国际社会为改进跨境税收争议解决机制作出的最新努力,其实施至今已五年有余。在过去的五年中,跨境税收争议解决机制改进的进展和运行效果如何,还有哪些需要改进之处,都值得认真总结和反思,以便对未来的政策选择提供参考。为此,本文在总结《第14项行动计划报告》所提出改进措施特点的基础上,结合同行审议和跨境税收争议案件解决的统计结果,分析未来完善跨境税收争议解决机制的政策选择。

一、跨境税收争议解决机制改进措施的特点

  《第14项行动计划报告》就改进跨境税收争议解决机制共提出了28项改进措施,包括17项最低标准和11项最佳实践。这些改进措施主要围绕跨境税收争议解决机制涉及到的争议预防、相互协商程序的可用性、相互协商程序案件的解决,以及已达成相互协议的执行等四个方面展开。纵观这些改进建议,不难发现其具有如下特点:

  (一)寻求相互协商程序整体框架设计的统一性,对税收仲裁程序的引入保持选择性

  如前所述,相互协商程序是解决跨境税收争议的国际机制,体现在各国对外缔结的双边税收协定中。在实践中,不同国家之间缔结的税收协定往往会对其作出不同的规定。对此,《第14项行动计划报告》以《OECD关于所得和财产避免双重征税的协定范本》(以下简称《OECD范本》)中相互协商程序条款为统一标准,即该范本第25条第1款至第3款的规定为蓝本,要求BEPS包容性框架成员对外签订的税收协定中关于相互协商程序条款与之保持一致性,并将此作为最低标准,从而实现税收协定中相互协商程序整体框架设计的统一。这意味着,《OECD范本》关于相互协商程序的规定代表着相互协商程序机制发展的方向,已经成为BEPS包容性框架成员的普遍共识。显然,这种共识大大强化了《OECD范本》在国际税收规则发展方面的价值和作用,相对而言,《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》(以下简称《联合国范本》)的地位相应地被削弱。事实上,自2001年以来,《联合国范本》经过历次修订,关于国际税收征管合作方面的规定已经逐步向《OECD范本》靠拢,渐渐失去了在此方面引领国际税收规则发展方向的能力。

  相对于高度关注相互协商程序整体框架设计的统一性,对于税收协定是否引入仲裁程序以补充相互协商程序,《第14项行动计划报告》保持了宽松态度而任由各国自由选择,仅要求各国必须明确其“是否引入仲裁程序”的态度。这反映了BEPS包容性框架成员在此问题上具有不同立场和意见分歧的现状,也意味着,我们不能将跨境税收争议的高效解决加以绝对化,而应该使其服务于国家在国际税收合作中的整体利益。

  (二)寻求纳税人对相互协商程序的可用性,对跨境税收争议的预防措施保持自主性

  相互协商程序属于税收协定规定的争议解决机制,具有国际法性质,不能在税收协定缔约国国内直接适用,需要税收协定缔约国制定相关的配套规则。不仅如此,税收协定的相关规定也只是框架性规定,需要缔约国制定更加具体的细化性规定。为此,最低标准明确要求BEPS包容性框架成员应当制定并公布关于纳税人如何启动和使用相互协商程序的规则、指南和规程,并保证其简明易懂。此外,最低标准还要求BEPS包容性框架成员应当允许纳税人就涉及税收协定反滥用条款或国内反滥用规定的案件申请相互协商程序,关于相互协商程序的指南还应当明确规定纳税人申请相互协商程序时需要提交的具体文件和材料,不得以提交材料不充分为由,拒绝纳税人申请启动相互协商程序。

  以上改进措施在很大程度上可以保障纳税人对相互协商程序的可用性,然而,不可否认的是,上述改进措施的着眼点在于如何在纳税人与税务主管当局就相关征税行为发生争议时解决争议,并非考虑如何在争议发生之前尽可能去避免或消除争议。换言之,《第14项行动计划报告》提出的最低标准并没有包含任何预防措施,以避免或消除潜在的跨境税收争议。在此方面,《第14项行动计划报告》仅针对转让定价问题,以BEPS包容性框架成员可以自主采用的最佳实践形式,建议成员采取双边或多边预约定价安排,防止转让定价可能产生的争议。至于如何预防其他方面的跨境税收争议,《第14项行动计划报告》并未提出相关的预防措施。显然,预防措施的缺乏,不利于纳税人和税务主管当局在征税之前的有效沟通,以致税务主管当局的征税行为有可能最终演化为与纳税人之间的税收争议。

  (三)寻求相互协商程序案件解决的及时性,对跨境税收争议解决的完整性保持开放态度

  现实中,跨境税收争议通常涉及多方利益主体,包括纳税人及其关联方等多个纳税主体,以及各个纳税主体所在的居住国、纳税人从事相关经营活动的所得来源国等多个征税主体。不仅如此,争议税款的调整往往连带产生相关的利息、罚款等附属性款项的调整,甚至会出现以前纳税年度与争议问题相类似问题的跨年度处理。因此,如果要彻底、完整地解决某个跨境税收争议,就需要将税收争议和上述附带争议一并加以考虑,同时还需要考虑如何将争议解决机制应用于跨年度重复出现的类似问题,或者应用于多边场合。

  针对上述争议解决完整性的现实需要,《第14项行动计划报告》仅以最佳实践的形式提出建议,供BEPS包容性框架成员参考,自由决定是否采用。相反,《第14项行动计划报告》将其关注的重点落在如何提升相互协商程序案件解决的及时性上。在此方面,最低标准要求各成员为解决争议提供充足的资源,保证处理争议案件的工作人员有权独立解决案件,加强税务主管当局之间的联系和合作,以及时解决争议。为此,《第14项行动计划报告》还特别设定每个案件在为期平均24个月内结案的目标。

  事实上,对于争议解决的效果而言,完整性和及时性具有同等重要的地位,单纯强调其一都不能取得好的效果。因此,《第14项行动计划报告》重视及时性而对完整性采取开放态度,只能理解为一种逐步改进跨境税收争议解决机制的阶段性策略。从根本上讲,为提高争议解决机制的效果,完整性是必不可少的。

  (四)寻求相互协商已达成协议的可执行性,未充分关注所达成协议的公平性

  作为一种具有国际法性质的跨境税收争议解决机制,通过该机制达成的任何解决方案还存在如何在当事国的国内法上得到承认和执行的问题。因此,《第14项行动计划报告》特别强调相互协商达成协议的可执行性。为此,最低标准要求BEPS包容性框架成员在税收协定的相互协商程序条款中载明,达成的协议应当执行,不受国内法关于时效规定的限制。这意味着,税收协定中相互协商程序条款的适用具有优于国内法关于时效规定的效力,体现了国际法优于国内法适用的原则。

  值得注意的是,由于解决跨境税收争议具有税收利益的分配效应,案件处理结果减少了作出征税决定国家(通常是所得来源国或资本输入国)的应征税额。因此,通过相互协商程序达成的协议可以在当事国得到执行,不仅意味着对纳税人“不符合税收协定的征税”得以纠正,还意味着对纳税人的居住国与所得来源国或者资本输出国与资本输入国围绕争议案件的税收利益分配关系作出了重新调整。有鉴于此,对于纳税人和争议当事国而言,争议解决方案是否公平合理十分关键,相应地,关于跨境税收争议解决机制的任何改进,也理应考虑如何保证机制可以产生公平的结果。

  显然,在此问题上,《第14项行动计划报告》并未给予充分的关注,仅在最佳方案中提出,应当通过税收征管论坛开发的“全球意识培训课程”(Global Awareness Training Module),培养BEPS包容性框架成员境内从事涉及国际税务的审计或评估人员的全球意识,即在采取征税行动时充分考虑到其征税行动具有的域外效应。严格来说,这种“全球意识”的培养只是有利于征税当局慎重地作出征税决定,从而减少税收争议,与税收争议解决结果是否公平缺乏直接联系。

二、同行审议反映出的问题

  根据BEPS第14项行动计划的安排,BEPS包容性框架通过税收征管论坛下设的相互协商程序论坛,对《第14项行动计划报告》提出的最低标准在BEPS包容性框架各成员的落实进展进行同行审议,目的在于“以审促建”,即将BEPS包容性框架成员的政治性承诺转变为可以衡量的实质性行动。在开展同行审议之前,BEPS包容性框架成员可以在一段时间内对照最低标准的各项要求,对其税收协定的相关条款以及国内相关的法律制度进行自我完善,再接受第一阶段的审议,并在第一阶段审议完成后,根据审议中提出的相关建议,在规定的时间内作出相应改进,然后进入第二阶段的审议。为此而制定的审议安排时间表将参加审议的BEPS包容性框架成员分成10个批次,分别确定对其开展审议的开始时间。按照该审议安排时间表,对首批成员的审议工作自2016年12月5日开始。截至2021年2月16日,参加第一阶段审议的全部82个税收辖区完成了审议,其第一阶段审议报告已经全部公布;37个税收辖区完成了第二阶段的审议,其中21个税收辖区的第二阶段审议报告已公布。另外,在全部137个BEPS包容性框架成员中,还有48个税收辖区已决定延迟审议,7个税收辖区正在等待延迟审议的决定。

  根据第一阶段的审议结果,自《第14项行动计划报告》实施以来,最低标准的落实取得了重大进展。主要表现在:第一,在几乎所有接受审议的税收辖区中,跨境税收争议的结案量都大幅增加。这在一定程度上表明,这些税收辖区为解决争议投入了更多的资源,或者其主管当局更充分地利用了资源。第二,越来越多的税收辖区(目前已达100多个)在OECD网站上公布其相互协商程序机制的概况。将这些信息集中存放,便于纳税人获取相互协商程序机制的相关信息,有利于纳税人充分使用相互协商程序。第三,越来越多的税收辖区制定了全面详尽的指南,为纳税人利用相互协商程序提供明确的规则和指引。

  根据第二阶段的审议结果,在21个公布了审议报告的税收辖区中,很多税收辖区在防止争议、相互协商程序的提供与利用、相互协商程序案件的解决和相互协商程序达成协议的执行等四个方面的表现都有所改善。主要表现在:第一,除了修改其双边税收协定,20个税收辖区签署并批准了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》(以下简称《BEPS多边公约》)。这将使得其签订的大部分税收协定符合最低标准。第二,所有税收辖区都推出或更新了可公开利用的相互协商程序指南,从而向纳税人提供更加清晰的规则和细节。第三,大部分税收辖区减少了相互协商程序案件结案所需的时间,相互协商程序案件结案所需时间符合或接近24个月的平均时间。第四,自第一阶段审议结束后,通过修订法律或改变政策,大部分税收辖区执行相互协商程序协议已不再受国内法上的时效限制。总而言之,大部分税收辖区在更新其税收协定方面取得重大进展,这些辖区还表示将通过双边谈判修订那些通过《BEPS多边公约》预计不能更新的税收协定,以使其符合最低标准。

  综合上述第一阶段和第二阶段审议结果,不难发现,各国通过发布和更新相互协商程序指南或指引并公开有关信息,使得跨境税收争议解决机制的可用性明显提升。相互协商程序按最低标准更新,也取得了实质性的进展。尽管同行审议在“以审促建”方面取得了一定的成效,然而,不容忽视的是,由于同行审议能否通过,是以各国跨境税收争议解决机制是否符合最低标准为判断标准,而有利于提高跨境税收争议解决机制运行效果的最佳实践并不作为“以审促建”中的强制性要求,因此,总体而言,受制于审议标准的确定,同行审议在提高跨境税收争议解决机制运行效果方面的作用有限。

三、案件处理中体现的不足

  根据《第14项行动计划报告》提出的最低标准,BEPS包容性框架成员应当按照特别设计的报告格式,每年提交相互协商程序案件的统计报告,以便对其解决相互协商程序案件的进展情况进行审查,敦促其朝着平均24个月内结案的目标努力。各成员的年度统计报告都逐一在OECD网站上集中公开发布,以增加相互协商程序的透明度。鉴于各成员承诺自2016年1月1日实施第14项行动计划最低标准,相互协商程序案件的统计报告将各成员的相互协商程序案件区分为2016年1月1日以前发生的案件和2016年1月1日以后发生的案件,以此审查两类案件的结案进度情况及2016年1月1日以后发生案件的新增情况。为了反映近两年各成员落实第14项行动计划最低标准在案件处理方面的效果,本文特别选取BEPS包容性框架成员2018年度和2019年度相互协商程序案件处理的统计数据,进行如下的对比(见表1和表2):

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  如果将2018年度和2019年度的统计数据进行对比,不难发现,所有税收辖区2019年度的案件结案总数仅略有上升,只比2018年度多100多件,而案件发生数却在增加,以致未结案件数量上升。尽管2019年度转让定价案件的结案平均用时比2018年度有所下降,但是其他案件的结案平均用时却大幅上升,以致2019年度全部案件的结案平均用时也比2018年度的平均用时有所上升。不仅如此,从全部案件的解决效果来看:无法达成相互协议而结案的案件比例在2018年度和2019年度均维持在2%;完全消除双重征税案件比例从2018年度的57%下降到2019年度的52%;部分消除双重征税案件比例也从2018年度的2%下降到2019年度的1%。

  以上统计数据说明,近几年,一方面,纳税人提起相互协商程序的跨境税收争议总量呈现不断增加的趋势,增幅也在不断上升。2019年平均每天发生7起跨境税收争议,全年的新增案件相当于2016年的两倍。这在客观上对跨境税收争议解决机制的运行效力提出了更高的要求。另一方面,尽管案件结案数量在增加,然而解决案件所需的时间并没有明显减少,尤其是解决转让定价案件所需的时间远远超过第14项行动计划提出的平均24个月的相互协商案件结案时间目标,解决其他案件所需时间也有明显增加。不仅如此,案件的解决效果也不十分理想,完全或部分消除双重征税的案件比例不仅没有增加反而有下降的趋势。另外,占案件总数6%的案件被拒绝进入相互协商程序,也说明有相当多的纳税人在与税务当局发生争议时,不能通过相互协商程序得到救济。这些都意味着,跨境税收争议解决机制仍然需要改进,以提升其运行效果。

四、改进跨境税收争议解决机制的新建议

  尽管近年来同行审议和相互协商程序案件统计结果反映出BEPS包容性框架成员在相互协商程序改进方面取得了很大的进展,但是,相关结果也反映出在提升跨境税收争议解决机制的实效方面,还存在很大的改善空间。考虑到上述情况,以及跨境税收争议解决机制对于顺利实施BEPS包容性框架为应对数字经济税收挑战而制定的国际税收新规则所具有的重要意义,2020年11月,OECD秘书处发布了题为《BEPS第14项行动计划:使争议解决机制更有成效——2020年审查》的公开征求意见稿,并于2021年2月1日召开公众意见征求会,就下一步如何改进跨境税收争议解决机制,广泛征求相关各方的意见。

  在上述征求意见稿中,OECD秘书处就改进跨境税收争议解决机制,建议将《第14项行动计划报告》中如下8项最佳实践转变为最低标准:第一,充分利用双边预约定价机制,并将其作为相互协商程序案件存量达到一定数额成员的一项义务;第二,对审计核查人员开展国际税收业务培训,并将其作为成员的一项义务;第三,在相互协商程序指南等国内配套规则中明确界定主管当局认定可以启动相互协商程序的标准,明确列示纳税人提出相互协商程序申请所需的必要信息,并将相应的文档资料加以标准化和格式化;第四,与纳税人利用国内救济措施时可以要求暂停征收税款的规则保持一致,允许纳税人在相互协商程序运行期间暂停缴纳税款;第五,促使利息和罚款事项与相互协商程序取得的结果保持一致性;第六,制定相应的法律规则,确保相互协商程序达成的相互协议得以实施,尤其是不受国内法上相关时效的限制;第七,就某些案件涉及的多个纳税年度内反复出现的问题,允许纳税人在税收协定规定的期限内,申请启动相互协商程序加以解决(涉及税收协定规定的3年提起相互协商程序的时效);第八,引入仲裁或其他解决机制,保证相互协商程序及时有效地解决案件。

  纵观上述8项建议措施,不难发现,OECD秘书处提出的建议局限于《第14项行动计划报告》提出的相关改进措施范围之内,绝大部分措施是对相互协商程序的进一步完善,以增强相互协商程序的可用性、解决争议的完整性以及对纳税人的吸引力。鉴于《第14项行动计划报告》提出的相关改进措施此前已经取得了广泛的国际共识,将这些改进措施上升为最低标准,要求BEPS包容性框架成员作出加以落实的义务性承诺,应该不会遇到太大的阻力。

  相反,OECD秘书处关于在跨境税收争议解决机制中引入仲裁机制的建议,则可能遭到发展中国家抵制。正如前文所述,解决跨境税收争议具有税收利益的分配效应,仲裁机制的引入将实现解决方法由原来软性的当事国相互协商,向具有刚性的第三方裁决转变,争议解决方法发生了根本的变化。对当事国而言,具有约束力的强制性仲裁机制一定程度上削弱了其对个案处理最终决定的控制权,因而引起其对税收主权的担忧。

  不仅如此,仲裁机制的引入还在法律制度的衔接上存在技术选择问题。由于仲裁机制的引入是为了弥补传统相互协商程序的不足而非取而代之,因此,利用仲裁机制解决争议时就存在与相互协商程序如何相容与衔接的问题。相互协商程序实质上属于税务主管当局运用的一种行政程序,而不具有司法属性,如果将仲裁机制作为相互协商程序必要的组成部分而适用于整个争议案件中协商无果的未决问题,则裁决结果并不会改变其行政决定属性,纳税人仍可寻求司法救济。相反,如果将仲裁机制作为衔接相互协商程序而由纳税人启动的后续救济方法,则凸显仲裁机制的司法属性。显然,两种不同的衔接方式如何选择,相应地,在不同衔接方式下纳税人和税务主管当局在仲裁程序中的地位,仲裁裁决的承认、执行和监督,以及与国内司法救济的关系等问题如何安排,均需要作出具体的制度设计。

  最后,在税收争议的预防方面,OECD秘书处的上述建议除了关注转让定价领域的争议预防措施——预约定价机制之外,对于其他案件争议如何预防,还没有提出有效的预防措施。实际上,在预防争议方面,一些国家国内税法的预先裁定制度(Advance Tax Ruling)具有重要的参考价值。

五、结论

  实践证明,对于跨境税收争议的解决,除了国内行政或司法救济之外,税收协定中关于争议解决的国际机制更受纳税人重视。因此,不断改进解决跨境税收争议的国际机制,及时有效地解决跨境税收争议,既是国际税收合作的重要内容之一,也是各项国际税收合作的充分保障。BEPS第14项行动计划就争议解决机制提出的各项改进措施,因为同行审议的“以审促建”效应,得到相当程度的落实。尽管如此,近年来日益复杂的国际税收利益分配关系使得跨境税收争议数量逐年上升,解决难度日益增加,因此,在前期取得成绩的基础上,充分凝聚BEPS包容性框架成员的共识,照顾各方利益关切,采取适当的改进措施,确保跨境税收争议事前的有效预防,以及事后及时有效且公平合理的解决,才是完善跨境税收争议解决机制的未来选择。

  (本文为节选,原文刊发于《国际税收》2021年第4期)

 

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