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应对有害税收竞争议程的发展:BEPS第5项行动计划的回顾与展望

来源:《国际税收》2021年第4期    更新时间:2021-04-10 11:29:09    浏览:303
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作者:康拉德·特雷  池澄  作者单位:毕马威企业咨询(中国)有限公司

受二十国集团(G20)委托、由经济合作与发展组织(OECD)实施的税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目在2015年发布其15个行动计划的最终成果,成为现在被称为BEPS1.0的国际税收制度改革的一个里程碑。作为“软性”法律文件,这些成果不具有法律约束力,成果转化实施需要税收协定的改变和相关国内法的修订。在BEPS15个行动计划中,应对有害税收竞争,与防止协定滥用、国别报告和完善争端解决一起,被确定为最低标准,是所有OECD和G20成员承诺一致实施的成果,也被认为是国际税收改革见效最明显的领域。时隔五年有余,本文拟回顾应对有害税收竞争的历史背景和历程,审视各国对这一领域最低标准的实施情况,并展望未来的发展方向。

一、什么才是“真正的战争”——“有害税收竞争”与“反有害税收实践”

“这场五王之战毫无意义。真正的战争在北境。”红袍女巫梅丽珊卓如此说道。

在广受欢迎的中世纪背景奇幻电视剧《权力的游戏》中,一个关键场景出现在该剧的中段。那时,所有主角均聚焦于“五王之战”,即五位贵族领袖相互斗争以求称王,其中也包括痴迷权力的史坦尼斯·拜拉席恩。然而,这些主角未知的是,在虚构的维斯特洛大陆的最北端,一支永不停歇的灵异军团在人类领地肆虐,威胁着所有人的生命。在关键时刻,史坦尼斯的谋士红袍女巫梅丽珊卓看到了火焰中的未来,并声称五王之战的结果毫无意义--史坦尼斯必须将他的力量和精力转移到针对灵异的“真正战争”之中。

从奇幻回到现实,人们可能会对反有害税收实践(Harmful Tax Practices,HTP)“战争”的意义有类似的感受。从20世纪90年代开始到2015年BEPS第5项行动计划报告发布,再到2018年针对低(零)税率管辖区制定经济实质标准,全球主要经济体都聚焦于各自关于“公平”和“不公平”税收竞争的特定观念之上。推动应对有害税收竞争(Harmful Tax Competition,HTC)议程的国家采取的立场是,“争夺”资本和投资的税收政策仅在以下情况才是“公平”的:第一,企业享受的优惠税收待遇应取决于该企业在提供这种待遇的税收管辖区中具有足够的商业“实质”;第二,具有足够的税收透明度以让其他国家能够了解实际情况。另外一面,无论是低(零)税率管辖区还是为控股公司提供税收优惠的管辖区,都在试图了解其可以如何“延后”并降低可接受的“实质”门槛以及所需的透明度。

至2018年,许多业内人士得出结论,全球各国已就上述问题达成共识并找到了均衡点。有害税收实践论坛(Forum on Harmful Tax Practices,FHTP)在审议优惠税收制度方面的工作已进入下一阶段,各税收管辖区制定了对于“实质”的要求,因此,“战争已经结束”。但是,就像在《权力的游戏》中一样,如今在许多人看来,随着BEPS2.0支柱2中所倡议的全球最低税的发展,国际税收竞争的战争“毫无意义”。BEPS2.0之后,全球最低税实际上使现有全球范围内关于“公平”税收竞争的妥协变得毫无意义,并随之带来更高的新标准。对于世界上规模最大的公司来说,全球最低税的设定使许多司法管辖区的优惠税收制度中采用的“实质”门槛变得毫无意义。如今,“真正的战争”在于设定支柱2规则的细节,以及各国必须对其作出的政策调整。

下文概述了这一领域近年来的显著发展。

二、应对有害税收竞争议程的发展过程

(一)20世纪90年代的最初目标

跨国公司自一百多年前诞生之初就开始在实行零税率的离岸司法管辖区(也被称为避税天堂,如开曼群岛、英属维尔京群岛、巴哈马、巴拿马等)和具有税收优惠制度的中间司法管辖区(也被称为枢纽管辖区,如瑞士、荷兰、卢森堡、爱尔兰等)设立实体并利用其获得税收利益。多年来,各国(地区)采取了各种单边措施以应对跨国公司的此类避税行为。例如,从20世纪60年代开始,美国实行的受控外国公司(Controlled Foreign Corporation,CFC)规则,20世纪80年代开始广泛使用的利息扣除限制规则等。但到了20世纪90年代,人们意识到必须通过更多的国际协调合作来达成此目标。这种认知的转变由从20世纪80年代开始的两种趋势所推动:其一,随着真正的全球资本市场的出现,离岸融资工具的使用不断增加;其二,随着跨国公司供应链向区域中心转移,许多位于避税天堂和枢纽管辖区的此类实体开始进行集团内服务和无形资产管理。在这种趋势下,OECD和欧盟委员会自1998年以来相继启动了应对有害税收竞争议程。

OECD于1998年发布了《有害税收竞争:一个正在出现的全球性问题》报告(以下简称“OECD1998年报告”),为此后的议程发展奠定了基础。该报告发现避税天堂和有害税收优惠制度存在扭曲资本流动的风险。当时人们认为,避税天堂通过提供一个场所来持有消极投资和保留“账面”利润,且有助“规避”对纳税人商业活动的审查,从而促进了国际逃避税;有害税收优惠制度则被认为是提供了一种与一般税制不同的“专有”制度,允许跨国公司收入在不同辖区间转移,从而导致了不公平。为了帮助各国(地区)识别避税天堂和有害税收优惠制度,以便其采取“防御措施”,OECD制定了一些关键的识别标准。

1.避税天堂。(1)低税率/零税率;(2)缺乏透明度和信息交换(Exchange of Information,EOI);(3)对税收优惠待遇没有相应商业实质的要求。

2.有害税收优惠制度。(1)低税率/零税率。(2)仅对非居民适用。(3)缺乏透明度和信息交换。(4)其他特征,包括:对税基进行人为定义,如推断费用(deemed expense)的税前扣除;转让定价原则的误用;可协商的税率和税基;缺乏对实质性业务活动的要求;属地税制/广泛的税收协定网络。

尽管这些识别办法似乎在倡导强硬和协调一致的全球行动,但随着有害税收实践论坛的成立,实际结果却大相径庭。从2001年开始,美国布什政府开始转移对没有商业实质要求的低税管辖区的关注,并在其执政后期将工作重心聚焦在提高透明度和信息交换方面。欧盟委员会行为准则小组则确实成功迫使欧盟成员国取消了许多有害税收优惠制度,虽然这些制度很快被新的激励措施所取代。这些新的激励措施并未明确针对非居民实体,但事实上是为非居民实体而设计的,如知识产权持有制度(专利盒)——其设计方法意味着它们不在预先定义的“有害”范围之内。1998年OECD报告框架随后被BEPS第5项行动计划成功更新。

(二)BEPS1.0第5项行动计划:应对有害税收竞争

继2008年全球金融危机和2010年欧洲债务危机之后,国际社会对避税天堂和有害税收竞争开始持更强硬的态度。全球税收合作最初集中在提高透明度和和加强信息交换上,并在2013年G20批准全球自动信息交换标准(Automatic Exchange of Information Standard,AEOI)和共同申报准则(Common Reporting Standard,CRS)时达到高潮。但是,随着BEPS第5项行动计划的开展,重点开始转向对“实质”的要求,而这一要求在OECD1998年报告后一度被国际社会搁置。

BEPS第5项行动计划从本质上将OECD1998年报告中关于有害税收优惠制度的标准重新设计为所谓的“闸门”标准。在审查任何制度是否“有害”时,首先要确定易于流动的金融或服务活动的收入是否适用于低税率或零税率。若确实如此,则应该检查相关制度设计是否有任何“关键因素”,包括:限制;缺乏透明度;没有有效的税收信息交换;该制度不需要具有实质性的业务活动。

针对经营实质的要求,OECD制定了“联结度测试”,其最初仅与知识产权制度有关。该测试将研发支出用作存在实质性业务活动的证明。如果优惠制度将符合税收优惠条件的收入限制在与“合格支出”相关的部分(即与企业实际完成的研发相关的成本),则是可以接受的。这意味着,从外部购买的知识产权(不是由企业自主开发)或由关联方进行的研发活动所产生的收入,都不应享受税收优惠。对于非无形资产的税收优惠制度,OECD制定了类似的但不那么“公式化”的测试。即,只要纳税人有效开展优惠制度所要求的“核心收入创造活动”,就允许其获得税收优惠。

如果实质性测试或任何其他“闸门”测试失败,则该制度可被视为“潜在有害”。随后将对其进行经济分析,以审视该制度在实践中是否存在有害的经济影响,从而判定该制度是否“实际上有害”。

该倡议从某种意义上来说非常成功。2020年11月,OECD向G20领导人提交的报告指出,自2015年以来其已经审查了近290种税收优惠制度,所有被认定为有害的制度都已被修改或废除。此外,2018年11月BEPS包容性框架(Inclusive Framework,IF)决定,要求低(零)税率管辖区(即避税天堂)也制定相应的经济实质规定。因此,到2018年为止,OECD1998年报告提出的对于避税天堂和税收优惠制度需实施的相应实质要求已经达成。

然而,在取得这些成就的同时,国际社会对实际成果究竟是什么的质疑也不绝于耳。OECD秘书处和一些税务部门的高级官员明确表示,他们对BEPS第5项行动计划的结果似乎“认可”了某些可用于激进税收筹划的优惠制度,而感到不安。

这种担忧与BEPS1.0的另一个“伟大成就”——更新的转让定价规则——引发的更大的不安相关。2021年2月,埃塔·格林伯格(Itai Grinberg)被任命为美国财政部的OECD代表,其在2018年发表的一篇文章中嘲讽式地将BEPS1.0的转让定价理论描述为“中产阶级劳动价值论”。在这种方法下,利润的归属很大程度上取决于某些受过高等教育雇员的劳动,他们一般在企业中担任中高级管理职位(即中产阶级)。这些人具有足够的技能来从事无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用(所谓的“DEMPE功能”),并且能够控制财务风险,包括使用无形资产的风险。这些人所行使的职能被视为“应获得”对无形资产超额利润的分配。在2013年至2015年BEPS1.0的工作过程中,这种理论吸引了一些政府官员,以解决跨国公司利润滞留在开曼群岛和百慕大等零税率地区的“钱箱”问题,同时将利润分配给被他们视为“有意义”的活动。

然而,人们随后很快意识到,只要向具有税收竞争力的辖区迁移20至100个“中产阶级”关键职位,那么BEPS1.0转让定价规则就可以支持向该辖区转移数十亿美元的利润。由此,爱尔兰、瑞士和新加坡等辖区被视为BEPS1.0的“赢家”,这些辖区吸引了更多的高级管理人员职位以及额外的税收收入,而开曼群岛和英属维尔京群岛的作用则有所下降。

与此相关的是一个新的税收流行词,即“实质转移”的概念。与经典的“利润转移”相反,“实质转移”并非简单地通过法律所有权的转移(如转让知识产权所有权)或会计调整(如在适用低税率的实体中注入大量资本)将利润转移至低税率辖区的实体中。BEPS1.0确实包含了对“实质”的要求。但只要相对少量的高级管理人员迁移,就能在满足BEPS1.0转让定价规则和第5项行动计划对于实质标准要求的同时进行税收筹划。各国(地区)意识到,在这种情况下,国家间的税收竞争仍将持续,BEPS项目的努力远未结束。

(三)BEPS2.0支柱2和限制税收竞争的动力

许多评论家指出,BEPS2.0支柱2的既定目标之间并不协调合拍。BEPS包容性框架的一些报告指出,支柱2旨在通过对跨国公司的利润实行最低有效税率,来全面解决BEPS尚存的挑战和税收竞争问题。由此可以看出,支柱2有两个目标:一是解决剩余的BEPS挑战;二是解决税收竞争问题。如果分开对待,就可能需要制定不同的规则来实现不同的目标。最值得注意的是,如果支柱2的目标仅是应对剩余的BEPS挑战,那么最低税率的规定应排除已具有实质性要求的特殊制度(包括通过FHTP同行审议的制度)。从BEPS1.0的角度出发,可以得出这样的结论,即通过FHTP审议的优惠制度不会推动纯粹的利润转移。但是,如果既定目标是全面解决税收竞争问题,那么将特殊制度排除在最低税率之外似乎是行不通的。如果此类制度仍在税收上有效,则可以继续激励各国(地区)采用这些制度以吸引经济活动。

目前,国际社会大多认为,BEPS2.0支柱2主要目的是限制税收竞争。2020年10月,OECD发布的支柱2蓝图报告,提供了一种定量方法以进行商业实质排除,即通过扣除工资和有形资产的常规回报来减少支柱2的税基。这也明确了支柱2针对的目标是跨国公司的剩余利润。在此基础上,若跨国公司对“中产阶级劳动力”(即中高层管理人员)的分布导致其将剩余利润分配给低税率管辖区,包括那些已通过FHTP审议的优惠制度的管辖区,则将在支柱2下受到“打击”。随着BEPS2.0的进一步发展,至少对于范围内的大型跨国公司而言,支柱2将有效地“包含”并取代BEPS1.0下应对有害税收竞争的议程。

支柱2规则所隐含的“哲学层面的转变”不可低估。虽然BEPS第5项行动计划的商业实质要求旨在应对为吸引利润转移进行的税收竞争,但对于吸引真正投资的税收竞争则认为是可以接受的。而支柱2最低税率则有效地消除了这两种税收竞争之间的区别。但不管出于何种目的,当征税水平低于支柱2最终商定的最低税率时,支柱2就会将其对利润转移和对引导实际投资迁移的税收影响相中和。

在各种方法下,都会存在不同类型税收管辖区的所谓“不良行为”。BEPS第5项行动计划的方法强调,如果某个税收管辖区故意利用旨在帮助企业利润转移的具有明确针对性(例如零/弱实质)的优惠税收制度掠夺其他国家的税基,即存在“不良行为”。支柱2似乎是基于一种更为“消极”的“不良行为”的概念,即一个税收管辖区的低税率/不征税政策限制了所有其他管辖区对跨国公司有效征税的能力,从而间接损害了它们的利益。但跨国公司出于税收目的进行“商业实质转移”,或将生产基地转移到低税国家(地区)的可能性,将迫使其他国家(地区)降低其企业所得税税率。在这种所谓的“逐底竞争”的动态演变下,支柱2似乎失去了作用。这些不同的思路,已经体现在一些国家(地区)采取的税收措施中。

三、应对有害税收竞争的国内法措施

OECD1998年报告以及欧盟行为准则小组报告均建议各国考虑针对避税天堂和有害税收优惠制度采取“防御措施”,如针对对外支付设置更高的预提税税率,不允许税前扣除向这些管辖区支付的款项,对这些管辖区使用更严格的转让定价和CFC规则,甚至取消与这些管辖区的税收协定,等等。

然而实际上,直到最近,大多数发达经济体均没有按照上述方式将其与低税管辖区的政策进行明确划界。虽然长期以来某些拉丁美洲国家(如巴西、阿根廷、智利和墨西哥)和欧洲的拉丁系国家(如法国、意大利、西班牙、葡萄牙)对被其认定为避税天堂的管辖区制定了更高的利息预提税税率,但即使对于欧盟而言,为实现该目的而设置的避税天堂“黑名单”也非常多样化且缺乏系统性。

从2017年起,欧盟委员会开始制定共同的避税天堂“黑名单”,并正式将其命名为“税务目的下欧盟非合作司法管辖区名单”。所有欧盟成员国随后都将针对这些被列入“黑名单”的税收管辖区采取“防御措施”。迄今为止,这一定期更新的列表因被认为过于狭窄而经常受到批评。该名单的制定标准主要考虑遵守OECD透明度和EOI标准,以及针对低税管辖区的新经济实质要求。批评人士认为,这些测试标准相对容易被满足,因此“黑名单”实际上“作用不大”。欧盟行为准则小组正计划采取的下一步措施可能会使这一立场变得更为严格。

目前,欧盟正在考虑,无论是否满足“实质”要求,都应将零税率管辖区或采用属地课税制度的管辖区自动列入“黑名单”,欧洲议会于2021年1月通过了一项决议表达了这样的意图,欧盟委员会也正在考虑这一措施。随着各欧盟成员国陆续制定其“防御措施”的细节,这一考量的意义也变得越来越重要。例如,所有北欧国家历史上均从未对“黑名单”辖区采取针对性措施,但现在这些国家和其他一些国家开始制定相应措施。

——丹麦:向欧盟“黑名单”国家(地区)支付的所有类型的款项均不得进行税前扣除(排除其作为销售/服务/融资/知识产权枢纽)。支付给“黑名单”国家(地区)的股息预提税税率设定为44%。尽管这不适用于与丹麦签署税收协定的辖区,但值得注意的是,丹麦正在取消与欧盟列入“黑名单”的特立尼达和多巴哥签订的一项税收协定,并将于2021年7月生效。

——德国:2021年2月,德国财政部发布针对避税天堂和有害税收竞争的法案草案,计划针对向欧盟“黑名单”国家(地区)支付的所有款项不允许税前扣除,不允许个人股东根据税收协定(若存在)获得预提税减免,更严格地使用CFC规则,不执行国内参与豁免,以及提高个人和公司的涉税信息要求并扩大合作义务。这些计划较2017年“特许权费起付标准(Lizenzschranke)”规则更进一步,后者规定,如果接受方在不符合FHTP标准的“专利盒”制度下受益于“低税率”(低于25%),则其向关联方支付的特许权使用费不得进行税前扣除。

——卢森堡:2021年2月,卢森堡发布一项公告,宣布向欧盟“黑名单”国家(地区)支付的利息和特许权使用费不得税前扣除。除了长期以来一直采取这些措施的欧洲拉丁系国家,其他欧洲北部国家,如比利时和瑞典,也对“黑名单”国家(地区)采取了类似的措施。尤其值得注意的是,卢森堡和其他欧盟成员国在对不符合全球税收透明度和经济实质标准(欧盟“黑名单”标准)的管辖区采取惩罚性措施时,表现出致力于遏制BEPS1.0“不良行为”标准的承诺。但是,也许更值得关注的是,一些欧盟成员国已经开始针对BEPS2.0支柱2所设定的“不良行为”门槛(即低税率)制定新的、更高规格的措施。

在这方面最突出的例子之一是荷兰的举措。尽管长期以来荷兰一直被视为跨国公司进行税收筹划的“导管”,但其近年来采取了一系列严厉措施。从2021年起,荷兰开始对向法定公司所得税税率低于9%的司法管辖区支付的利息和特许权使用费征收有条件的预提所得税。实际上,荷兰通过此项政策对在低税率国家(地区)的运营进行了处罚,因而在支柱2的“应征税规则”(Subject to Tax Rule,STTR)上先行一步。从2024年起,这项有条件的预提所得税的涵盖范围将扩大至股息。

通过这项措施,荷兰已成为欧盟成员国中最早采取措施的管辖区之一,而有些欧盟成员国甚至在更早的时候就已经对跨境支付采取了“有条件”的税收处理。从2014年起,奥地利和法国就已经将付款的可抵扣性与收款国(地区)对此项收入的税收处理联系起来。奥地利的一项规则规定,对支付给关联公司且适用税率低于10%的利息不允许进行税前扣除。法国限制向低于其国内所得税税率50%以上的管辖区的付款进行税前扣除。尽管美国2017年引入的税基侵蚀和反滥用税(Base Erosion and Anti-abuse Tax,BEAT)规则与收款国(地区)所采用的税收待遇没有任何关系,但放在现在很可能出现另一个结果。当时,BEAT最终遵循了美国参议院的设计方案(该方案不考虑收款国的税率),但是替代性的众议院设计方案要求考虑收款人所在国(地区)的税率。现任美国财政部政策制定负责人格林伯格已经建议修改BEAT规则,以反映这一政策考虑。

上述不允许向低税管辖区的付款进行税前扣除的举措,意味着相关国家预示了支柱2下的“征税不足支付规则”(Undertaxed Payment Rule,UTPR),并采纳了构成这些规则基础的“不良行为”的概念。

四、应对有害税收竞争议程的未来以及中国的考量

当前,世界的目光已经聚焦在BEPS2.0的发展之上,目标是在2021年年中达成共识。截至2020年2月,关于是否有可能就支柱1(基于联结度的新征税权)达成协议尚有很多不确定性。但是,国际社会似乎更有信心在支柱2上达成协议。就目前而言,美国拜登政府计划修改全球无形资产低税收入(Global Intangible Low Tax Income,GILTI)制度,使其符合支柱2提案(即管辖区混合替代其当前的全球混合),且欧盟委员会已经计划在即将颁布的第3号反避税指令(Anti Tax Avoidance Directive 3,ATAD3)中起草欧盟范围内的支柱2规则。在欧盟成员国中采用ATAD3,可能会导致多数国家选择规则替换,如法国和奥地利的禁止税前扣除规则。支柱2规则的一大特性是其能够有效地“强迫”税收管辖区采用,因为如果一个税收管辖区不采用“所得纳入规则”(Income Inclusion Rule,IIR)对其本国的跨国公司征税,则其跨国公司将被另一国基于UTPR规则征税。也就是说,其他国家将“吃掉”不采用IIR国家的“午餐”。因此,即使在OECD没有达成全球共识的情况下,美国和欧盟采用这种规则的可能性也势必会推动全球范围内对此规则的普遍采用。在这种情况下,全球最低税率越来越被视为“未来趋势”。

这引起了有趣的“二阶”税收政策效果,并与应对有害税收竞争议程的未来息息相关。全球税收政策界正越来越多地讨论各国采用国内最低税率的可能性。这可能会被设计为“有条件”的实施,以避免辖区内公司受到另一个辖区IIR或UTPR的约束。这样也可以避免本国“浪费”公共财政资源向当地实体提供税收优惠,却最终被另一个国家(地区)更高的征税所抵消。很多欧盟成员国都表示它们将朝这个方向制定规则。这些事态发展引发了一个问题,即国内最低税率是否将成为响应支柱2的全球趋势?

这些事态发展值得中国思考。迄今为止,中国税收政策制定者尚未对支柱2提出正式的观点。但是,他们显然将考虑许多事项:

——从“走出去”角度看,如果中国的跨国公司在低税管辖区拥有获利的实体,则这些实体将来可能会受到中国的IIR或外国UTPR所导致的纳税负担的影响。这将提高中国跨国公司海外业务的有效税率。

——许多中国领先的民营企业,尤其在数字经济领域,在中国和海外上市架构中使用可变利益实体(Variable Interest Entities,VIE)结构。这种结构如果不做任何修改,将面临其他辖区的UTPR带来的税收负担。

——此外,在税收优惠政策(包括创新激励政策和区域激励政策)方面,2015年BEPS1.0结束之时,中国的一整套激励措施已经接受并通过了基于第5项行动计划的FHTP审议,确定这些激励措施无害。但是,如果企业因同时从多种激励措施中受益,而将中国业务的有效税率降到支柱2阈值以下(预计在10%~15%之间),其仍然可能受到支柱2的影响。因此,决策者需要考虑的主要问题是,计划中的支柱2实质排除(通过对工资和有形资产的常规加成以减少支柱2税基)是否足以“保护”企业享受这些激励措施。

当然,中国对跨境交易使用“有条件”的税收规则并不陌生。早在2010年,中国给予协定对方辖区预提税减免的方式就已经考虑了收款辖区的税收水平。这远早于其他国家朝这个方向采取的行动。但向全面的最低税率规则转变仍是一个新话题,中国的政策制定者和企业在这一领域有很多值得思考的地方。

最终,应对有害税收竞争议程可能会在全球范围内被包含在支柱2全球最低税方案中。可以想象,鉴于支柱2仅涵盖最大的企业(即全球收入超过7.5亿欧元的企业),应对有害税收竞争相关措施将持续进行(如FHTP实质性制度审议、“黑名单”和“防御措施”),其标准还可能不断提高。例如,欧盟正致力于推动公开国别报告并将其打造为全球透明度的一个标准,最终成为FHTP审议的一部分。应对有害税收竞争议程也可能会关注高净值个人对税收筹划的更多使用,富裕人士使用“黄金护照”进行税收居民规划已经成为欧盟委员会税收工作的重点。

总体而言,应对有害税收竞争议程可能会在全球范围内持续存在。但是,考虑到支柱2将影响到那些最大的跨国公司,以及出于企业所得税目的而存在的全球“利润池”,因此,“真正的战争”可能已经超出了应对有害税收竞争议程。

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