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解构支柱二——对跨国企业的影响

来源:Taxand    更新时间:2023-01-12 21:08:42    浏览:328
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编译:思迈特财税国际税收服务团队

Taxand的Christos Theophilou分析和解释了支柱二立法模板,其对范围内的跨国企业可能产生的影响,以及企业应该采取的步骤,以准备在2023年实施该规则的建议。

2013年,OECD和G20联合起来,努力防止跨国企业(MNEs)使用激进的税收筹划技术来避免缴纳其公平份额的税收。在这种情况下,OECD经过两年的工作,公布了15项行动计划,以消除这些跨国企业的税基侵蚀和利润转移(BEPS)活动。这15项行动计划旨在确保利润在经济活动发生地和价值创造地征税。

简而言之,OECD/BEPS项目包括三个关键支柱:第一,在影响跨境交易的国内税收规则中引入一致性;第二,加强税收协定中的实质要求;以及第三,提高透明度和确定性。

尽管OECD/BEPS项目已经改变了国际税收格局,但一些问题仍未得到解决。为此,2019年1月,OECD/G20包容性框架(IF)国家商定了一个双支柱方法。支柱一是关于数字经济(即BEPS第一项行动计划);支柱二是解决剩余的BEPS问题(即BEPS第2-15项行动计划)。最后,在2021年10月IF的137个(共141个)成员达成协议后,OECD在2021年12月发布了支柱二立法模板,这些规则是基于2020年10月公布的支柱二蓝图。

支柱二的目的首先是减少跨国企业将集团利润转移到低税辖区的动机,其次是确保大型跨国企业按15%的最低税率纳税,无论其总部或经营地在哪里。

毫不奇怪,在支柱二立法模板发布两天后,欧盟委员会提出了一项指令草案,以在欧盟各成员国之间以连贯一致的方式实施OECD/IF支柱二立法模板。

不可避免的是,15%的全球最低税率将影响到范围内的跨国企业,因为IF和欧盟成员占全球GDP的95%以上。

支柱二的构成

支柱二源于德国和法国对低税外国利润征收全球最低税的倡议,它主要基于美国的全球无形低税所得(GILTI)和税基侵蚀反滥用税(BEAT)规则。支柱二规则包括四个组成部分:其中两个适用于居住国,即收入纳入规则(IIR)和转换规则(SOR),其余两个是来源国的规则,即低税支付规则(UTPR)和应税规则(STTR)。

值得注意的是,IIR和UTPR(合称全球反税基侵蚀规则或GloBE规则)在一个国家的国内税法中实施,而另一方面,STTR和SOR是税收协定规则。此外,支柱二提供了一个排序规则。STTR首先适用,然后是IIR和SOR,最后是UTPR。重要的是,这些规则在同一时间只能适用其中之一。

简而言之,支柱二包括两个相互交错的国内规则,即IRR和UTPR;以及两个基于协定的规则,即STTR和SOR。

GloBE和SOR

根据GloBE,IIR首先作为一个类似于“超级”受控外国公司(CFC)的规则运作,但范围更广。简而言之,IIR对母公司实体的低税收入征收补足税。在有几层母公司的情况下,IIR采用自上而下的方法,而不是自下而上的方法。也就是说,在确定国际税收制度适用于哪些实体时,跨国企业应从最终的母公司实体(如果有的话)开始,然后在跨国企业所有权链结构中向下移动任何潜在的中间母公司实体。

如果税收协定阻止居住地辖区适用IIR(即OECD税收协定范本第23A条规定的免税),那么SOR将使这种相关的税收协定条款不适用(即从免税法转换为抵免方法)。因此,SOR消除了税收协定的障碍,使IIR得以相应适用。最后,如果该成员实体的低税所得不在IIR的征税范围内,UTPR可作为IIR的辅助规则。当UPE辖区为低税辖区或没有实施GloBE规则时,就会出现这种情况。

STTR

STTR是一项防御性措施,通常由来源国——通常是高税辖区——针对集团内部的对外支付款项,这些款项在居住在低税辖区的相关接受者手中没有缴纳充分的税收。根据支柱二蓝图,STTR将作为一个独立的税收协定规则运作,仅限于某些类别的集团内部消极所得付款,即所谓的“保护性付款”,例如,利息、特许权使用费,其税率低于9%。

STTR仅限于发展中国家,定义为2019年人均国民总收入(使用世界银行Atlas方法计算)为12,535美元或以下的国家(将定期更新)。因此,来源国发展中国家将能够保护自己不受对低税辖区的消极支付的侵蚀。

跨国企业应仔细考虑STTR在其集团结构中的现金流影响,并可遵循以下三步走的方法。

1.确定范围内的关联公司,即位于发展中国家的关联公司。

2.确定是否有任何范围内的付款,即被认为是保护性付款的集团内部付款;以及

3.确定这些支付是否低于STTR的最低预提所得税税率,即9%。

GloBE规则:五步法

在应用GloBE规则(约45页,另有15页的定义,适应不同的税收制度)时,OECD提出了一个五步法。

第一步:确定范围内的跨国企业集团及其成员实体

根据第1步,跨国企业应首先确定其是否属于GloBE规则的范围,然后确定跨国企业集团内每个成员实体的位置。根据第1.1条,如果一家跨国企业的合并年收入超过国别报告的门槛,即7.5亿欧元(8.225亿美元),则该企业将被纳入范围。 如果一个跨国企业在紧接被测试的财年之前的四个财年中至少有两个财年的合并年收入超过了国别报告的门槛,即7.5亿欧元(8.225亿美元),那么该企业将被纳入范围。如果一个跨国企业在范围内,它应该确定所有适用GloBE规则的成员实体。

根据第1.3条,“成员实体”一词包括所有集团实体,包括常设机构。这些实体的所在地(见第10.3条)将是集团实体被认为是税收居民的地方,如果是常设机构,则是其所在的地方。如果一个成员实体被认为是双重居民,那么OECD税收协定范本第4(3)条的加比规则通常将适用。

最后,根据第1.5条,GloBE规则提供了一份排除实体的清单:政府实体;国际组织;非营利组织;养老基金;以及任何被认为是跨国企业母公司实体的投资基金或房地产投资工具。

第二步:确定成员实体的GloBE所得或亏损

在确定范围内的跨国企业集团及其成员实体后,下一步是计算成员实体的GloBE所得或亏损。GloBE所得或亏损的计算是必要的,因为它是第四步中有效税率(ETR)公式的分母。值得注意的是,与GILTI不同的是,GloBE所得或亏损的计算是以辖区为基础,而不是以每个实体为基础。因此,根据辖区混合(每个国家的混合)方法,一个成员实体的所有GloBE所得或亏损被汇总,以得出一个特定辖区的GloBE净所得或亏损。

根据第 3.1 条,起点是用于编制最终母公司实体的合并财务报表的净所得或亏损,然后消除集团内的交易。这种净所得或亏损被调整以消除特定的账面与税收差异(第3.2.1条规定的九个调整项目和第3.2.2至3.2.11条规定的十个项目)。值得注意的是,在某些条件下,海运所得在第 3.3 条中被明确排除。最后,GloBE所得或亏损在常设机构和总部(主体实体)之间分配,或根据当地税收待遇分配给透明实体的所有者。

第3步:计算经调整有效税额

根据第三步,跨国企业需要计算“经调整有效税额”。实际上,第4.2.1条规定了包括在有效税额定义中的四种税种,而第4.2.2条规定了不包括的五种税种。与上述第2步一样,经调整有效税额的计算适用于辖区范围,是第4步中ETR公式的分子。

根据第4.1条,计算经调整有效税额的起点是财务会计净所得或亏损的当期税收费用。此外,在同一条款下,GloBE 规则规定了某些调整(根据第 4.1.2 条对当期税收费用的增加和第 4.1.3 条的减少)。

此外,根据第 4.4 条,当期税收费用被调整以反映某些时间差异(递延税款调整和上年亏损)。然后,根据第4.3条,如果有必要,有效税额将分配给其他成员实体。最后,如果存在申报后的调整——例如,在税务审计期间或提交修订后的纳税申报以纠正错误——则重新计算ETR以反映此类调整。因此,根据第4.6条,以前年度的税额增加被增加到本财年的有效税额中。

第4步:计算有效税率和补足税

步骤4提供了在一个辖区的有效税率低于15%时,按辖区计算补足税的机制。在这样做时,根据第5.1条,跨国企业应确定所有辖区的ETR;即根据上述第3步计算的金额——位于一个辖区的每个成员实体的经调整有效税额之和——除以根据上述第2步计算的金额(一个辖区的GloBE净所得)。

根据第 5.2.1 条,如果 ETR 低于 15%,例如 8%,则需要计算补足税比率——例如,15%减去 8%等于 7%。根据第5.2.2条,为确定补足税额,补足税比率要乘以辖区范围内的超额利润(GloBE净所得减去基于实质的所得排除)。最后,根据第 5.2.3 条,任何合格的国内最低补足税可以将补足税额减少到零。然后,这种补足税额将按照GloBE所得的比例分配给该辖区内的成员实体。

值得注意的是,根据第5.5条,如果跨国企业的平均GloBE收入低于1000万欧元,而平均GloBE所得为亏损或低于100万欧元,则有一个微利的排除。

最后,OECD将制定安全港规则以进一步减少合规负担。这种安全港规则预计将在今年晚些时候发布。

第 5 步:根据GloBE规则征收补足税

在这最后一步中,根据步骤4计算的补足税首先使用IIR自上而下的方法或UTPR的辅助机制来征收。因此,跨国企业集团需要根据自上而下的方法,确定有义务对所有成员实体适用IIR的最终母公司实体。然后,补足税按其可分配份额的比例分配给母公司实体。对于任何未分配的补足税额(即UPE辖区为低税辖区或未实施GloBE规则),将适用辅助机制,即UTPR。

此外,当一个跨国企业处于海外扩张的初始阶段时,UTPR是有期限的。

最后,GloBE规则规定了如何根据以下两个因素在UTPR辖区之间分配UTPR补足税的机制:所持有的有形资产的净账面价值;以及位于这些UTPR辖区的所有成员实体所雇用的雇员人数。

征收UTPR补足税额的机制是通过拒绝任何可扣除的费用(即UTPR调整),这与BEPS第4项行动计划的利息限制规则相似。

要点:展望未来及对跨国企业的影响

支柱二规则对范围内的跨国企业的影响至少有两个方面。

首先,考虑到支柱二旨在确保大型跨国企业缴纳最低水平的税款,即15%的实际税率,无论它们的总部或经营地在哪里,可以说这将对它们的整体税收负担产生影响。

其次,为确保符合支柱二,跨国企业将需要能够计算其经营所在的每个辖区的补足税,并相应地分配。

一方面,GloBE的许多规则使用起来很简单。例如,范围内的跨国企业是指超过国别报告门槛的企业,计算补足税的起点是最终母公司财务会计标准所使用的实体层面的财务信息。另一方面,GloBE规则长达60页(包括15页的定义),容纳了多种多样的税收制度,而且没有考虑到适用税收协定规则的多边公约(STTR和SOR)。

因此,有必要建立一个专门的团队,对国际会计准则和国际税收制度都有所了解,以便能够准确地计算出辖区的ETR。

展望未来,我们建议范围内的跨国企业采取以下行动。

1.确定适用STTR的辖区(发展中国家),并评估9%的预提所得税对支付的影响。

2.进行辖区内ETR的实质性测试和影响评估。

3.由于收集数据以应用支柱二规则将是跨国企业面临的最大挑战之一,他们应确定他们可能难以获得的任何数据差距,并进行数据计算,例如,在计算每个辖区的基于实质的所得排除时,是每个成员实体的薪资排除额和有形资产排除额的总和。

4.初步计算他们经营的每个辖区补足税,并确定应分配给每个辖区的金额。

5.根据自上而下的方法,确定哪些辖区可能适用IIR制度。

6.如果这些辖区不实施GloBE规则(保持无IIR),则需要确定潜在的UTPR辖区;及

最后,尽管支柱二规则并不是全新的,但其功能与现行的国际税收规则不同,因此需要进行适当的培训,以使跨国企业的内部税务团队能够准确计算其经营所在的每个辖区内的补足税。


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