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“一带一路”EPC项目投标阶段的税务风险管理—以X公司投资越南光伏电站为例

来源:《国际税收》2021年第5期    更新时间:2021-06-10 16:11:15    浏览:242
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日期:2021年6月8日  作者:黄晓燕  王少康

作者单位:北京外国语大学国际商学院  中国财政科学研究院

设计-采购-施工(Engineering Procurement Construction,EPC)项目是指企业接受业主委托,按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等实行全过程或若干阶段的承包。

根据相关统计数据(见表1),虽然我国企业与“一带一路”沿线国家新签对外承包合同金额有所波动,但我国与“一带一路”沿线国家新签对外承包工程项目合同额占同期我国对外承包工程新签合同额比重均超过50%。这显示出在“一带一路”建设深入推进的过程中,对外承包工程项目已经成为我国企业跨境投资经营的重要途径。

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我国企业在参与“一带一路”建设的过程中,实施有效的风险防范措施以应对境外税务风险十分重要。仅以境外EPC项目加以说明,在项目所处的不同阶段,即投标、执行及关闭各个阶段,税务风险点各不相同,其中尤以项目投标阶段的风险管控至为重要。

项目投标阶段涉及的税务风险,包括组织架构设计、各国税收政策及征管要求、双边税收协定、涉税合同拆分与否的税额测算等方面。本文以X公司投资越南光伏电站EPC项目为例,详细分析了其投标阶段的涉税风险问题,以资为“走出去”企业加强境外EPC项目投标阶段税务风险管控提供有益的借鉴。

一、组织架构设计方面的税务风险

X公司作为越南光伏电站EPC项目的总承包商,在该国进行贸易活动时,可以考虑设立工程项目部或分公司,也可以设立项目公司。不同的组织形式所享受的税收待遇不同,对企业的综合税负影响亦有所不同。

(一)X公司在越南项目所在地设立项目部或分公司的税收分析

X公司若在越南项目所在地设立项目部或分公司,依据《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009〕125号)第十三条,不具有独立纳税地位的境外分支机构,是指根据企业设立地法律不具有独立法人地位或者按照税收协定规定不认定为对方国家(地区)的税收居民。《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》(国家税务总局公告2010年第1号)第三条第一款第(一)项规定,居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构,其来源于境外的所得,以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。国家税务总局公告2010年第1号第一条规定,居民企业可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。境外税额抵免分为直接抵免和间接抵免。直接抵免是指企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免,主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税,以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。

《财政部 国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》(财税〔2011〕47号)第一条规定,以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请并经认定的高新技术企业,其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策,即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税,在计算境外抵免限额时,可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

因此,根据税法规定,X公司若在越南项目所在地设立项目部或分公司,属于我国企业所得税法所规定的不具有独立纳税地位的境外分支机构,由于X公司是国内高新技术企业,其来源于越南光伏电站EPC项目的境外营业利润适用于直接抵免,可按照15%税率计算境内外应纳税总额。

(二)X公司在越南项目所在地设立项目公司的税收分析

X公司若在越南项目所在地设立项目公司,以项目公司作为EPC项目的执行主体,则EPC项目的利润体现在项目公司中,项目公司以股息、红利形式将最终利润分回给X公司。项目公司为越南当地法人企业,应按当地税法规定申报缴纳企业所得税,只有将利润作为股息、红利分回给X公司时,X公司才需计算是否应就该股息、红利补缴企业所得税。X公司的该股息、红利所得适用间接抵免。依据国家税务总局公告2010年第1号第一条,间接抵免是指境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分,在我国的应纳税额中抵免。

国家税务总局公告2010年第1号第五条关于境外所得间接负担税额的计算规定,居民企业在按照《中华人民共和国企业所得税法》第二十四条规定,用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时,其取得的境外投资收益实际间接负担的税额,是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上(含20%)的规定层级的外国企业股份,由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中,从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额。

由此可见,组织架构设计采用总分公司还是母子公司形式,对企业税负水平会产生较大影响。对于采取母子公司形式的企业,在税收抵免方面,除了抵免层级的要求之外,境外抵免的持股比例要求在20%及以上。但由于某些原因不少项目的持股比例达不到20%,如果这些国家的企业所得税税负较重,再加上回国后无法抵免,那么企业的综合税负就会提高。因此,在境外EPC项目的初始投标阶段,企业应该充分认识到组织构架设计的不同对企业综合税负产生的影响。

二、常设机构方面的税务风险

常设机构判定失误是很多“走出去”企业产生税务风险的重要根源。企业要关注当地税法对常设机构的规定,以及税收协定对常设机构的判定标准。

按照《中华人民共和国政府和越南社会主义共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》对“常设机构”的认定,“常设机构”是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。具体包括:管理场所;分支机构;办事处;工厂;作业场所;矿井、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所;建筑工地,建筑、装配或安装工程,或者与其有关的监督管理活动,但仅以该工地、工程或活动连续6个月以上的为限;等等。越南公司所得税法对常设机构判定作了符合国际惯例的规定。

一般而言,在境外承包工程作业应履行企业所得税纳税申报义务,未构成常设机构并经主管税务机关认可,可以零申报企业所得税;构成常设机构,应正常申报缴纳企业所得税。因此,“走出去”企业需要注意项目所在国税法对于常设机构的认定或者税收协定对于常设机构的不同判定标准所引发的税务风险。根据国际税法效力高于国内税法效力的原则,在当地税法规定与税收协定不一致时,应遵照税收协定的规定。此外,“走出去”企业还要注意税收协定和当地税法对于常设机构的时限要求,避免由此产生的税务风险。

三、投资东道国税收制度方面的税务风险

在越南,与EPC项目最为相关的税种就是外国承包商税。越南的外国承包商税由增值税和企业所得税两部分构成。X公司符合外国承包商的定义,应就越南项目所得收入缴纳外国承包商税。具体缴纳方式有三种:抵扣计税法、直接计税法、混合计税法。

(一)抵扣计税法

当满足以下条件时,外国承包商可以选择抵扣计税法:1.根据合同、协议相应条款内容,在越南开展生产经营活动或提供劳务的期限自该合同、协议生效日期起大于183天;2.外国承包商在越南有常设机构;3.外国承包商完全采用越南会计准则核算其在越南经营活动的收入和费用,向税务机关注册、登记并领取税号。前两条必须满足,最后一条可选,才能适用抵扣计税法。

在抵扣计税法下,应当缴纳的外国承包商税款包括:1.增值税:外国承包商应向项目业主开具增值税发票(增值税标准税率为10%),并可就当地采购商品和提供劳务的增值税进项税额进行抵扣。2.企业所得税:以外国承包商的净利润为基础,按20%的税率计算;如果项目亏损,则无需缴纳。

(二)直接计税法

直接计税法是一种简易计税法,不需要满足任何特定条件,也不需要遵循和采用越南会计准则,企业可以自行选择采用此方法。

在直接计税法下,用合同总额乘以增值税或企业所得税特定税率,计算应缴纳外国承包商税额。其中,合同总额应为收入总额。增值税或企业所得税税率根据不同类型的商品和劳务来选择。

越南业主项目人在与X公司发生交易时,应负责预提外国承包商税。根据越南103号通知,如果EPC合同(如采购、施工、设计、监理或培训服务等)的每一部分都无法分割,整个合同会被看成一体,适用于整体预提税税率,即增值税率3%和企业所得税税率2%。但是如果EPC合同可分割,不同的部分则适用不同的税率,如表2所示:

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(三)混合计税法

当满足以下条件时,外国承包商可以选择采用混合计税法:1.根据合同、协议相应条款内容,在越南开展生产经营活动或提供劳务的期限自该合同、协议生效日期起大于183天;2.外国承包商在越南有常设机构;3.外国承包商依据越南财政部颁发的会计规范和指南进行会计处理。

在混合计税法下,外国承包商可以选择采用简化的会计制度,即会计账簿的发票和文件系统能准确反映销售收入、销售成本、增值税进项税额、销项税额、应付增值税额等,无须完全遵循和采用越南会计准则进行核算。

在混合计税法下,应当缴纳的外国承包商税款为:1.增值税:计税方法与抵扣计税法一致。2.企业所得税:计税方法与直接计税法一致。

(四)三种计税方法的优缺点比较

通过对比越南外国承包商税抵扣计税法、直接计税法和混合计税法三种计税方法的优缺点(详见表3),“走出去”企业可以根据项目的不同情况选择适用的计税方法。

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四、EPC合同拆分方面的税务风险

在EPC模式的发展过程中,由于设计、采购、施工等专业化分工导致的工作性质不同及作业发生地所在国不同,进而产生了EPC合同的拆分需求,其核心是在保证单一责任主体的前提下,将需在项目所在国境内完成的工作与境外完成的工作拆分成境内和境外两个合同或多个合同。

EPC合同拆分已经成为海外大型承包项目运作过程中较为常见的一种商业模式,EPC合同拆分的主要目的是为了降低税收负担。不同组织构架下EPC合同拆分与否会对企业的综合税负产生影响,同时也会影响项目的盈利水平。企业需要对EPC合同拆分与否进行税额测算,关注由此带来的税务成本。

(一)在越南设立项目部或分公司的税额测算

X公司原始预算资料如表4所示。

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对X公司按照设立项目部或分公司,以三种不同的计税方式下EPC合同可拆分和不可拆分进行税额测算。

1.EPC合同可拆分的税额测算

(1)企业所得税税额测算

X公司在越南设立项目部或分公司EPC合同可拆分的企业所得税测算如表5所示。

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对于三种不同的计税方式下企业所得税税额测算,直接计税法与混合计税法是一致的。在抵扣计税法下,越南实际缴纳的企业所得税税额为1300万元(6500×20%=1300),在直接计税/混合计税下,应缴纳975万元(6500×15%=975),其中,越南境内缴纳的企业所得税税额为645万元,中国境内应补税额为330万元。

(2)增值税税额测算

X公司在越南设立项目部或分公司EPC合同可拆分的增值税测算如表6所示。

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假设X公司支付越南承包方的分包款及在越南采购部分能取得增值税进项发票,抵扣计税法与混合计税法下增值税税额是一致的。直接计税法下增值税税额小于抵扣计税法与混合计税法。

(3)三种不同的计税方式下总税额比较

通过表7在越南设立项目部或分公司EPC合同可拆分的三种计税方式下总税额的测算比较,可以发现在直接计税法下,越南设立项目部或分公司EPC项目负担的税额最少,为920万元。

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2.EPC合同不可拆分的税额测算

(1)企业所得税税额测算

通过表8三种不同计税方式下的企业所得税税额测算,直接计税法与混合计税法下是一致的,均为975万元,抵扣计税法为1300万元。直接计税法与混合计税法下的企业所得税额小于抵扣计税法的税额。

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(2)增值税税额测算

假设X公司支付越南承包方的分包款及在越南采购部分能取得增值税进项发票,通过表9测算发现,抵扣计税法与混合计税法下增值税税额是一致的,为480万元,直接计税法下的增值税税额为270万元,直接计税法下增值税税额小于抵扣计税法或混合计税法。

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(3)三种不同的计税方式下总税额比较

通过表10在越南设立项目部或分公司EPC合同不可拆分的三种计税方式下总税额的测算比较,发现直接计税法下,越南设立项目部或分公司EPC项目负担的税额最少,为1245万元。这与在越南设立项目部或分公司下EPC合同可拆分的三种计税方式下直接计税法负担的税额最少结论是一致的。

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由此可见,EPC合同不可拆分情况下,在越南设立项目部或分公司采用直接计税法应负担的税额最少。

(二)在越南设立项目公司的税额测算

如在越南设立项目公司,由该项目公司作为实施EPC合同设计和施工服务的主体,则该项目公司作为独立法人公司,所得税和增值税纳税义务适用越南当地的税收条例,即企业所得税适用20%的税率,增值税适用10%的税率,以上针对越南外国承包商税任意一种计税方法都不再适用。越南未对股息红利征税,即使中越税收协定下股息预提税税率是10%,根据法律适用中的有利原则,对越南项目公司的股息分红不征收股息预提税。而在越南本地缴纳的企业所得税,可作为股息分配回国时的抵免额使用。因此,如果在越南设立项目公司,税额计算与上述抵扣计税法下的税额类似。

五、建议与对策

本文通过分析我国X公司投资越南光伏电站EPC项目在投标阶段所面临的税务风险,建议“走出去”企业从以下几方面加强应对境外EPC项目投标阶段面临的税务风险。

(一)合理选择组织架构设计

居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构(如项目部或分公司),其来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税,居民企业可就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行直接抵免。如果居民企业是国内高新技术企业,其来源于项目所在地的境外营业利润所得除适用于直接抵免外,还可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。对于母子公司形式的企业,适用间接抵免。企业除了注意抵免层级和境外抵免的持股比例要求外,还要关注项目所在国与我国是否签订双边税收协定。有些双边税收协定对境外EPC项目有较大的优惠和保护作用,规定境外间接抵免的持股比例要求仅为10%以上。

(二)注重对常设机构的判定

对常设机构的判断失误会带来补缴税款、滞纳金和罚款的税务风险。之所以会发生常设机构判定不当的税务风险,主要原因是境外非居民企业及其派遣人员对税收协定及项目所在国的相关税收法规不了解,真正故意逃避缴纳税款的并不多。对常设机构的判定,要充分了解当地税法和双边税收协定的有关规定,注意双边税收协定对于常设机构的期限要求。税收协定一般对工程项目所得在境外是否具有纳税义务有一定的期限规定:在期限以内,工程项目在境外不承担纳税义务;超过期限,则需要在境外缴纳所得税。企业应结合项目所在地的工期做好税务管理。此外,还要注意境外工程建设项目外派人员的工作期限,有必要根据双边税收协定中的期限规定进行合理安排,否则可能承担更多的纳税义务或者面临税收追罚风险。

(三)充分了解项目所在国家的税收政策

中国企业在“一带一路”国家投资的一大问题,就是难以掌握投资东道国纷繁复杂的税收制度以及背后隐藏的税收风险。首先,“走出去”企业在海外投资之初要充分了解项目所在国的整体营商环境、主体税种、征管制度、双边税收协定等方面信息,以提前防范境外投资税收风险,从而更有底气地“走出去”。其次,通过了解东道国税务部门的关切点、双边税收协定、税收争议解决机制等,可以合理规避项目所在国潜在的重点税收风险。再次,通过持续关注、动态把握项目所在国税收政策的变化,可以提高境外经营的税收合规性,规避税务风险。

(四)重视EPC合同拆分与否的税额测算

EPC合同通常是企业在一定的总价合同条件下,对其所承包工程的质量、安全和进度等负责,待项目完工后将项目移交给业主的“交钥匙”工程。拆分合同是在境外EPC项目合同金额既定的情况下,通过合理的拆分,增加整个项目的收益,因此,EPC合同拆分与否的税负差异将对项目的盈利水平产生较大的影响。这就意味着企业在项目投标阶段应结合不同的组织构架设计,进行EPC合同拆分与否的税额测算。另外,在进行EPC合同拆分时,要注意与项目所在地税务局进行沟通,充分了解EPC合同能否进行拆分,这样一方面可以规避税务风险,另一方面还可以为企业从多种备选方案中争取最大税收利益。

 

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