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“走出去”企业利用税收协定情况分析及建议

来源:《国际税收》2020年第10期    更新时间:2020-11-11 09:19:26    浏览:25
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作者:张少峰  江河  李海  夏初阳

作者单位:中国石油天然气集团公司财务部,中国石油集团经济技术研究院

(本文刊载于《国际税收》2020年第10期)

自20世纪80年代起,我国开始谈签双边税收协定(或税收安排、税收协议,以下统称为“协定”)。截至2020年4月,我国内地已与110个国家(地区)签订了双边税收协定,其中生效执行的有103个。税收协定在推动外资“引进来”和企业“走出去”方面发挥了重要作用。

一、双边税收协定的主要条款分析

由于发达国家和发展中国家处于资本输出和资本输入的不同立场,因此,其所签订的税收协定呈现不同特点。

(一)税收协定范本的主要条款分析

以下从股息、利息和特许权使用费三个方面分析税收协定范本的主要条款:

1.股息

经济合作与发展组织税收协定范本(以下简称“OECD范本”)规定,持股比例达到25%时,股息预提所得税可享受不超过5%的优惠税率,否则税率为15%;联合国税收协定范本(以下简称“UN范本”)同样规定了25%的持股比例限制,但未对预提所得税税率作出要求;美国税收协定范本(以下简称“美国范本”)规定的持股比例限制为10%,这低于OECD范本25%的要求,表明美国更注重维护居民国利益。在实践中,发达国家普遍站在居民国的立场,倾向于较低的股息预提所得税税率和持股比例要求,如美国与其他国家签订的税收协定,持股比例限制大多为10%。而发展中国家一般对持股比例要求更高,以保护其作为来源国的利益,如泰国签订的近一半税收协定要求持股比例为25%。

2.利息

OECD范本限定来源国利息预提所得税税率不超过10%;UN范本对来源国利息预提所得税没有规定限制税率,从而赋予来源国更多的灵活性,允许其制定高于10%的税率。在实践中,发达国家以低税率或零税率限制来源国的税收利益,如美国近40%的税收协定对利息预提所得税规定了零税率;英国、法国与三十多个国家的税收协定规定了零税率,并且超过10%税率的协定也很少。而发展中国家则力争通过高税率获得更大的征税权,如马来西亚近一半税收协定规定税率为15%,泰国更是有十余个税收协定的税率达到25%。

3.特许权使用费

OECD范本和美国范本均规定,特许权使用费由居民国独享征税权,UN范本则采取了居民国和来源国分享征税权的原则,由此也能看出发达国家与发展中国家的不同立场。在实践中,美国近一半的协定、英国近1/3的税收协定对所有类型的特许权使用费规定了零税率;而马来西亚作为来源国,鲜有税收协定规定特许权使用费为零税率。此外,特许权使用费预提所得税税率还呈现以下特点:一是发达国家之间签署的税收协定一般为零税率,而发达国家与发展中国家之间签署的税收协定一般不为零税率。如日本与美国、英国、德国等国税收协定对特许权使用费预提所得税税率规定为零税率,而与泰国、巴基斯坦等国税收协定的税率为10%或15%。二是部分发达国家对文学、艺术、科学著作等版权支付的特许权使用费往往规定零税率或优惠税率,而对专利、商标、设计等特许权使用费征收标准税率,如日本与塔吉克斯坦、哈萨克斯坦等国签署的协定就如此规定。上述两个现象的原因在于,发达国家之间互相投资的体量大体一致,放弃来源国征税对双方的税收影响不大。而发展中国家作为特许权的输入国,特别是专利、科学设备的输入国,如果无法对此征税将造成巨大的税收收入损失,因此,在谈判时会与发达国家进行博弈。

总体上看,发达国家和发展中国家在协定签署时符合资本输出和输入的特点,但部分国家也会在征税权与引进外资之间进行权衡,寻求平衡点。例如,俄罗斯在20世纪90年代中期急需技术和资本时,愿意放弃一些征税权,与西欧和美国签订的税收协定对利息和特许权使用费预提所得税都规定了零税率。但近年来,随着经济的发展,俄罗斯正在改变策略,基本不再对利息和特许权使用费预提所得税规定零税率。

(二)我国税收协定的主要条款分析

以下从股息、利息、特许权使用费和税收饶让四个方面分析我国税收协定的主要条款。

1.股息

我国与大多数国家(地区)签署的税收协定规定,股息预提所得税税率为10%。其中与超过40个国家(地区)签署的协定有优惠税率,一般为5%,其享受优惠税率的持股比例限制基本都设定为25%。2000年之前,与我国签署税收协定的国家(地区)鲜有享受股息预提所得税优惠税率的情况发生;进入21世纪尤其是“一带一路”倡议提出后,我国签署的税收协定中规定股息预提所得税优惠税率的比例明显提高,体现了我国政府积极推动企业“走出去”。

2.利息

我国与多数国家(地区)签订的税收协定规定的利息预提所得税税率为10%,少数适用7.5%和5%的优惠税率,且协定中大多涵盖国有金融机构免税条款。近年来,利息预提所得税条款变化不大,只有部分协定有所调整,如2015年中国和俄罗斯的税收协定明确规定,利息仅在居民国征税,来源国放弃征税权。

3.特许权使用费

我国与大多数国家(地区)签署的协定中规定的特许权使用费预提所得税税率为10%。在新签订的税收协定中,该税率呈下降趋势。我国与发达国家签署的协定中规定的特许权使用费预提所得税税率普遍高于发展中国家,原因在于与发达国家相比,我国获得的特许权使用费收入低,支付的费用高;而与发展中国家相比,我国对其出口的技术规模越来越大,更为关注作为居民国的权利。

4.税收饶让

我国和超过40个国家(地区)签订的税收协定中含有税收饶让条款,其中近30个是互惠的税收饶让条款,主要是与我国有较多经贸往来的发展中国家签订的;其余都是缔约国(主要是发达国家)单方面给予我国税收饶让。截至2020年4月,我国还没有单方面给予缔约国对方税收饶让。2008年以后,我国签订的税收协定较少纳入税收饶让条款。此外,与一些发达国家签署的原有协定虽然涵盖了税收饶让条款,但在修订协定时未再继续纳入。

总体上看,随着企业“走出去”步伐的加快,我国的税收协定立场也在发生转变,通过增设股息预提所得税优惠税率、降低利息和特许权使用费预提所得税税率等方式,逐步从维护来源国征税权转向维护居民国征税权。我国签订的税收协定在避免双重征税、解决涉税争议等方面发挥了积极作用。

 二、“走出去”企业在利用税收协定中存在的问题

我国企业在“走出去”过程中,利用税收协定可以有效降低税收成本、防范税收风险、保护自身权益。但在协定的利用过程中,也遇到了一些问题。除了受税收协定条款、东道国税务局执行等因素制约外,企业税收管理水平、人才队伍培养等也是不容忽视的重要原因。

(一)部分税收协定内容有待进一步完善

1.部分境外项目无法享受股息预提所得税优惠税率

股息预提所得税对于降低“走出去”企业东道国税负、提高企业竞争力至关重要。总体看,虽然我国与40多个国家(地区)的税收协定规定了股息预提所得税优惠税率,但是也存在“走出去”企业无法适用的问题。

假设将我国以及美国、英国、荷兰、加拿大、日本、新加坡6个国家设定为居民国,将2018年我国对外投资存量排名前20位的15个国家(地区)设为来源国(地区);假设我国与6个居民国同时在上述15个来源国(地区)进行投资,通过比较分析我国股息预提所得税的竞争力。通过比较,可以看出我国股息预提所得税呈现以下特点:一是我国对享受优惠税率的持股比例限制要求较高,与10个来源国(地区)均规定为25%,而其他6个居民国与这些国家(地区)的持股比例限制大多为10%;二是我国与部分来源国(地区)的协定仅设立一档税率,没有优惠税率,而其他6个居民国普遍设置优惠税率。

在实践中,由于部分国家对外国投资者投资国家能源安全类行业的持股比例有所限制,较高的持股比例使“走出去”企业不可能享受到优惠税率。如俄罗斯要求外国投资者对该国具有国家安全战略意义的商业公司进行投资时,持股比例不得超过25%,而中国和俄罗斯税收协定对股息预提所得税优惠税率的持股比例限制为25%。因此,中国企业在俄罗斯进行资源等行业投资时,只能适用10%的较高税率,优惠税率对此重要投资行业无实际意义。

在目前我国由来源国向居民国逐步转变的大环境下,较高的股息预提所得税税率及持股比例限制不利于推动企业“走出去”,进一步提升企业海外竞争力。有些中资企业为了利用税收协定的优惠待遇,通过在新加坡、中国香港地区、荷兰等地设立中间控股公司对来源国投资,不但增加了投资和合规难度,也会侵蚀我国税基。

2.新成立或更名的国有金融机构无法及时享受利息预提所得税优惠政策

我国签订的税收协定一般都纳入了国有金融机构利息免税的优惠条款,“走出去”企业在融资过程中也会考量这一优惠政策,倾向于向境内外国有金融机构融通资金。但在实践中,受各种因素影响,新成立或更名的国有金融机构利息收入并不总是能及时享受免税优惠。尤其是采用列举法的国有金融机构一旦改名,当地税务主管部门往往会以不在列举范围内而拒绝给予利息免税优惠,加大了企业适用协定条款的不确定性。

3.大部分税收协定没有税收饶让条款

在我国已由资本净输入国转变为资本净输出国的大环境下,如果没有税收饶让条款,在当地获取的所得税优惠企业在国内就必须补缴,将增加企业的税收负担,削弱企业的海外竞争力。如新加坡对符合全球贸易商计划(GTP)贸易活动产生的利润,规定可享受5%的企业所得税优惠税率。由于中国和新加坡税收协定只约定新加坡单方面给予税收饶让(即新加坡在华投资企业可享受,但我国在新加坡投资企业无法享受),因此,我国“走出去”企业只能按照实际缴纳税款(即5%税率)抵免在我国应缴纳的税款(即25%税率),企业实际无法享受到企业所得税优惠税率。

(二)东道国税务机关执行不到位

税收协定签订并生效后,对缔约国政府具有法律约束力。然而,有些东道国税务机关的税收协定执行不到位,或协定流程不清晰,或对条款理解存在偏差,影响了协定的落地实施。尤其是在“一带一路”沿线国家(地区)中,部分发展中国家仍存在营商环境不佳、税收监管不透明、政策稳定性差等问题。在经济下行期,有些国家财政状况紧张,当地税务局往往会对争议作出不利于企业的解释和裁定。如部分国家的基层税务局不按协定规定的税率征收;要求“走出去”企业先按照其国内法税率缴纳预提所得税,再按协定税率退税,但退税流程繁琐甚至不予退税。

(三)“走出去”企业税收管理存在改进空间

1.企业投资架构需要及时调整

“走出去”企业出于税收、资金、商务等因素考量,普遍采用间接投资模式。但是,间接投资模式也存在很多弊端,如必须满足中间持股公司所在国的实质经营、纳税申报等要求,否则无法取得该国居民纳税人的身份,也无法享受税收协定给予居民企业的优惠以及相互协商的本国救济。近年来,各国纷纷出台打击离岸经济活动的法律法规,企业投资架构如不及时进行调整,将出现越来越多的涉税争议。

2.缺乏税收协定领域的人才

目前,很多“走出去”企业税收人才匮乏,未设立专职税务人员或专职税务人员素质不高,“一人多岗”现象严重。税务人员忙于处理日常事务,很难系统深入地研究所在国的税收法律法规和税收协定,与税收中介机构协同不足。企业也无法系统地考虑整体税收合规能力建设,无法满足税收科学化、精细化、国际化经营的管理需要。可见,缺乏专业水平较高的企业内部税收人员和体系支撑,也是企业税收协定利用率不高、维权意识不强的重要原因。

 三、相关建议

我国税收协定工作面临全新的国际环境与国内形势。从国际上看,税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划已使国际税收管理进入新时代,促使税收协定作出新的变革。从国内看,一方面共建“一带一路”对税收协定提出新的要求,税收协定在服务“一带一路”建设从“大写意”到“工笔画”的转变中需要发挥更大作用;另一方面,推动形成全面开放新格局也要求税收协定政策取向进行调整。

(一)进一步完善税收协定的主要条款内容

由于我国部分税收协定的签订时间较早,对于一些企业海外投资过程中出现的新变化、新业务,税收协定条款应及时更新。具体建议如下:1.对于股息预提所得税,应该给予其优惠税率,并比利息预提所得税更为优惠。并且,根据缔约国双方的长期资本流向和规模,差别化调整股息预提所得税税率及持股比例要求。例如,考虑到我国对俄罗斯、哈萨克斯坦的投资长期超过了其对我国的投资,我国与上述两国的税收协定应更多体现作为居民国的立场,建议中国和俄罗斯税收协定降低或取消现有25%的股息预提所得税优惠税率的持股比例限制,中国和哈萨克斯坦税收协定增设一档5%的股息预提所得税优惠税率。2.对于利息预提所得税,应及时更新新增及更名的国有金融机构名单,避免企业无法及时享受利息预提所得税优惠政策。3.对于税收饶让,结合国家鼓励企业“走出去”的方向,评估分析设置税收饶让条款的可行性和必要性,持开放性态度适当增加税收饶让条款,发挥税收政策的长期引导作用。

(二)加强对“走出去”企业的风险预警

一方面,加大对传统避税地的风险预警,提醒投资者谨慎考虑投资地。2018年我国内地对外直接投资存量前20位的国家(地区)中,开曼群岛、英属维尔京群岛和百慕大群岛都是避税地。在全球加大反避税力度的背景下,这些传统避税地成为重点关注的对象,“走出去”企业通过这些国家(地区)投资无疑将加大税收风险。另一方面,加大对税收环境恶劣国家的风险预警。很多“走出去”企业,尤其是能源投资、工程承包企业大多在发展中国家开展经营活动。这些国家往往税收法律法规不稳定,税收征管环境友好性差,税收自由裁量权大。企业在“走出去”之前应充分了解东道国的实际情况,国家层面亦需要给予必要引导和信息传递。

(三)在新项目经济评价时充分考虑税收因素

税收协定的签订只是第一步,“走出去”企业对协定的利用和执行同样重要。企业在“走出去”之前,应充分了解东道国税法及两国间税收协定。在对新项目进行评价时,必须考虑跨境税收因素,综合考虑投资架构、合同模式、税收优惠政策、协定税率和持股比例限制、避免双重征税规定、税收争端解决机制等。这些都将影响盈亏平衡点,成为项目成功与否的关键因素。

(四)优化项目架构设计

为落实BEPS成果,各国纷纷修改国内税法或税收协定,从而增加了“走出去”企业投资的税收风险。因此,对于已开始的项目,企业应重新审视其现有的税务架构及合规能力,考虑是否有调整架构的空间。对于尚未开始的项目,应提前考虑东道国的国内税收法律法规,尤其是反避税相关规定。如果出于其他商业考虑必须设立中间控股公司,企业应优化架构设计,增加控股公司经济实质,提升合规水平,防范东道国反避税调查引发的税收风险。

 

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