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数字经济税收治理:辖区规则、财政自立与均等化视角

来源:原创    更新时间:2022-02-22 15:04:26    浏览:155
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来源:《税务研究》

作者:王雍君(中央财经大学财经研究院)

 王冉冉(中国发展出版社)

一、问题的提出与分析框架

数字经济的蓬勃发展提出了两个宏大的税收治理主题。第一个主题是恢复税收原则的有效性,通常被归结为税基侵蚀与利润转移(BEPS),在国际层面指跨国企业利用国际税收规则的缺陷与各国税制差异及征管漏洞,寻求最大限度降低其全球总税负甚至双重不征税,造成对各国税基的侵蚀。BEPS同样存在于一国内部,主要源于数字企业运用电子商务、社交网络和按次付费平台等高度数字化的商业模式,以远程在线交易形式开展经济业务的同时规避传统应税存在,以至未能公平地缴纳最低限度的税收,成为目前学术界关于数字经济税收治理问题的研究热点。

随着传统应税存在趋向消失或变得模糊不清,数字经济的发展诱发了税收原则被系统侵蚀的高风险。这些税收原则主要包括税收效率、公平、简易与确定、有效执法与灵活性原则。BEPS削弱了这些原则在数字经济背景下的有效性,主要后果集中反映为政府税收损失,以及扭曲共同市场运转依赖的最优竞争条件。

在此视角下,数字经济中税收治理的第一个主题即恢复税收原则的有效性,涉及重新界定应税存在以确保纳税地点的适当性。目前国际上的初步共识是:数字企业应在其经济业务发生地且非子公司注册地纳税,而无论经济业务发生地是否有传统的物理性应税存在,如常设机构或固定营业场所。

纳税地点问题还引申出数字经济税收治理的第二个主题——有效运用目的地或贡献地规则。除了弱化税收原则外,数字经济发展也加剧了运用这两类合意辖区规则的困难与复杂性。具体地,在企业对消费者(B2C)模式下,对“消费履行地和消费者(用户)经常居住地”的认定变得非常困难,尤其是在个人消费者向外地供应商大量购进货物、数字产品与服务或其他无形资产的情形下;在企业对企业(B2B)模式下,对“商业用途及其实际使用地销售”的认定(不予征税)变得非常困难,而这正是确保增值税把税负集中在终端消费环节所必需的。两类认定难题意味着目的地规则很难被有效实施,至少比传统经济下远为困难和复杂。

贡献地规则被弱化的情形更复杂。一种情形是电子商务平台在市场地设立大型仓库,以此为平台用户配送订购的物品,该仓库因缺失显著经济存在,得以规避应在市场地缴纳的所得税。另一种情形是操纵利润贡献的来源地,有两类常见的具体情形:来源地用户和用户数据的价值贡献未被确认或被低估,导致分配给该地的应纳税所得进而归属该地的所得税偏低;应税所得扣除额最大化,主要涉及利息、特许权使用费和股利分配,还有研发费用、市场营销费用和网络设备维护费用,在这些支付与实质性经营活动脱节的意义上,可被判定构成“操纵”。

与第一主题关注税收制度与数字经济的兼容相对应,第二主题关注纳税地点与政府间财政体制核心价值与功能。本文的中心观点是:由目的地或贡献地规则界定的合理纳税地点,应被视为良好的财政体制设计的内在组成部分;而良好的财政体制确保纵向财政控制不会妨碍或弱化地方财政自立性,因而可以有效约束与引导各级政府履行包括财政均等化在内的各项职责。没有任何社会能够长期承受缺失财政自立性的后果。在自立性未被确立的体制中,政府间税收划分、支出划分和转移支付在某种意义上就是虚幻概念,即“为分钱而分钱”而非“为职责而分钱”的概念。

无论如何,探讨数字经济税收治理不应对财政自立性视而不见。一旦关注财政自立性,确保有效运用合意辖区规则界定正确纳税地点的特殊重要性便凸显出来。这里的逻辑关系可描述为“辖区规则→纳税地点→‘财政自立+财政均等’”的因果机制(见图1,略)。

图1(略)给出了数字经济下税收治理的两个一般路径:第一,BEPS路径,即通过消除税基侵蚀与利润转移以恢复税收原则的有效性,使税收制度在数字经济背景下也能有效运作;第二,辖区规则路径,即通过选择或强化合意辖区规则以促进财政自立性和财政均等化,使政府间财政体制在数字经济背景下也能有效运作。两个路径都把税收治理视为应对税基侵蚀的集体行动。两类税基侵蚀并非数字经济发展的必然产物,因为在传统经济下也会产生。尽管如此,数字经济的发展系统加剧了税收原则与合意辖区规则被侵蚀的风险与负面后果,从而赋予税收治理概念以崭新内涵,并强化了以集体行动“积极施治”的重要性与紧迫性。

认识到用以界定纳税地点的辖区规则会一并影响上述两个路径很重要。在国际税收领域中,课税权控制是国家拥有和掌握的全部主权中最重要的权力之一。即使放弃一小部分控制权也会使人感到苦恼并带来政治和实践中的问题。国家内部的情形与此类似。地方政府通常渴望地理区域、所得属性和产品类型的某种程度与方式的税收控制权,控制程度则主要取决于传统应税存在以及制度许可条件。本文关注地方辖区基于地理区域的税收控制,而控制范围、强度与形式取决于相关制度安排,即运用怎样的辖区规则界定纳税地点——本质上属于税基归属问题。很少被相关文献阐明的是:产地或实现地规则下的税基归属不仅扭曲税收原则,而且无法兼容地方财政的自立性价值进而有损财政体制的功能,尤其是财政均等化功能。两个路径都与纳税地点问题相连,但第一路径只是“涉及”,焦点是恢复税收原则进而提高税收制度的有效性。在产地或实现地规则扭曲税收效率与公平原则意义上,以及在目的地或贡献地规则契合税收效率与公平原则的意义上,对恢复税收原则有效性的关注不可能对纳税地点问题视而不见,但这并不意味着把纳税地点视为焦点,焦点必须是税收原则本身。我们所珍视的税收原则一直被作为评价税制优劣的共识性标准。因此,税收原则遭遇侵蚀意味着税制功能退化,需要通过治理加以救济。

相比之下,第二路径把有效运用合意纳税地点作为焦点。似小实大的纳税地点问题一直被相关文献漏看,因而有必要加以根本论述,以使“数字经济→税基侵蚀→纳税地点扭曲→财政自立与均等受损→财政体制功能退化”的因果联系明朗化。财政自立系由地方财政的三项互补的核心价值结合而来,这就是主体性、自主性和能动性。一般而言,在财政自立未牢固扎根的体制中,地方辖区很难有“主人翁精神”和内生激励与责任,而这些恰恰是政府职能合理化并被赋予创造性地履行最重要的前提条件。可观察的广泛经验事实表明,缺失财政自立性的地方辖区往往对其职责漠不关心或者敷衍塞责。

因此,数字经济下的税收治理必须两面作战:不只是完善旨在规范政府与纳税人关系的税收制度,还需完善旨在规范政府间财政关系的财政体制。在中国这样有着多层级政府的大国中,旨在界定政府间职能与责任的财政体制尤其重要,因为它是整个公共部门治理体系的核心和基石。本文的后续讨论将表明,财政体制的有效性从根本上取决于财政自立性被尊重和保障的程度,一如税制有效性之于税收原则。然而,财政自立性又是脆弱的,因为非常容易被包括税基侵蚀在内的各种世俗压力损害。

第一路径的税收治理根植于如下核心理念:数字企业必须公平地缴纳最低限度的税收。然而,即便数字企业BEPS未曾发生或通过征收数字服务税而被消除,数字经济发展也会招致扰乱“税收蛋糕”区际分配格局进而扭曲财政体制的高风险。因此,选择合意辖区规则和确保纳税人在正确地点纳税,宜作为数字经济税收治理的第二个主题(路径)对待,与恢复税收原则这一主题并行不悖。

鉴于现有文献对第一路径的讨论相对充分,本文接下来仅就第二路径进行讨论。首先阐明财政自立的含义与重要性,如何经由非合意辖区规则而被侵蚀,以及可预见的两类主要后果——政府间财政关系失衡和削弱地方财政多样性。其次讨论产地或实现地规则对财政均等化的影响。计量研究表明这种影响是负面的,并且影响程度足够大因而不应被忽视。最后的结语部分鉴别了强化财政自立和财政均等化的政策选择,主要是把由来已久的产地规则或实现地规则分别转换为目的地规则与贡献地规则。在此基础上,创建具有自主权的税收分享和转移支付机制也很重要。

 

二、数字经济对财政自立性的侵蚀

当前的数字经济税收治理文献仍未把指向财政自立性的税基侵蚀纳入视野。但是这些侵蚀是真实发生的,并在财政体制上具有可预见的深远负面后果。基于分析目的,不妨把财政自立性定义为自我维持或较少外部依赖的财政可持续性,并将其视为主体性、自主性与能动性的互补性组合。

(一)对主体性的侵蚀

地方财政的主体性根植于地方政府与地方辖区的主体性,也就是基于公共利益而在法律框架内可以采取行动的独立主体,无论制定、实施还是执行公共政策,也无论生产还是交付当地民众偏好的公共服务。主体性的核心是对自己享有独立身份和主体地位的自我意识,无论相对于中央还是其他地方辖区。在面对国家利益与职责时,主体性意味着地方财政能够意识到自己的从属地,从而配合中央财政共同运作;在面对地方利益与职责时,主体性意味着地方财政能够独立运作,而不必依赖或过度依赖中央政府或其他辖区的财政援助。以此言之,主体性意味着接纳“必须自己救自己”的观念,同时拒斥把自己的命运托付给“救世主”的观念。

主体性的关键特征是彼此承认对方的独立且正当的存在,并且彼此都被承认享有采取独立行动的正当权力,在此基础上找到彼此如何相处的规范。在国际层面,相处规范即协调性的国际税收管辖权,以及界定税收管辖权归属的辖区规则——属人原则、属地原则或两者的某种结合。只要我们确认每个国家都应被当作拥有主权的独立行动主体对待,确认和界定税收管辖权的适当归属就是必需的。至于现行辖区规则随着数字经济发展变得很难运用,则是另一个问题。我们需要的不是抛弃辖区规则本身,而是对这些规则进行审视和修订,以使其数字经济背景下也能够被有效运用。这正是当前二十国集团(G20)和经济合作与发展组织(OECD)正在全力推进的事情。

与国家在国际关系中的主体性存在类似,对多层级政府体制的国家而言,确认和尊重地方辖区的主体性存在也是重要和必需的。就税收关系而言,这意味着体现国家主权的税收管辖权的执行责任被适当地分配给各个辖区,而非由中央政府独享,这与国家的整体职能和责任由各级政府分担完全一致,区别仅在于形式上和程度上。在形式上,国家的税收管辖权归属被转换为税收管辖权执行责任的归属——焦点是税基归属,即按照辖区规则把特定税基归属给各相关辖区,使其成为属地税基进而产生属地收入,以及基于属地收入来源的收入分享和转移支付。在程度上,地方辖区的税收权力虽然不可与国家的税收管辖权相提并论,但保持对税收管辖权执行责任的独立性仍是必需的,无论基于问责还是基于推动地方政府履行职责之目的。

只要地方财政的主体性概念被确认、尊重和保障,以特定辖区规则界定税基归属就是必需的。理由简单而有力:主体性与特定地理辖区上的“正当存在”和“正当权力”不可分割,而税基归属正是其中的关键方面。把税基归属从中切割出去的主体性概念在逻辑上是虚幻的,在实践中是有害的,因而是不可接受的。这与一方面承认人类个体的主体性价值,另一方面拒斥其拥有赖以安身立命的资产如出一辙。

但问题随之而来:用来确定税基归属(何处纳税)的合意辖区规则是怎样的?就增值税和消费税等间接税而言,目的地规则才是合意的,因为它与主体性概念的两个核心成分十分契合,这就是独立的行动主体和利益主体。在商品与服务交易活动中,没有什么比消费主体概念更契合独立行动主体与利益主体的辖区形象了。以此言之,尊重一个辖区的主体性要求一并将其作为独立消费主体加以尊重。就税收关系而言,这意味着把本地消费生成的税基归属给该辖区。不言而喻,只有目的地规则才是如此。

相比之下,产地规则把本地消费生成的税基归属给产地辖区,这与主体性价值相悖。考虑到产地规则使产地辖区能够对目的地辖区转嫁税负,更是如此。税收的公平与效率原则也支持目的地规则,拒斥产地规则。此外,产地或实现地规则还会误导政府间财政收支贡献分析,因为目的地或贡献地辖区对中央财政(上缴)贡献被低估,产地或实现地的相应贡献被高估,进而扭曲激励性税收返还和转移支付。

就所得税而言,合意辖区规则是贡献地规则。该规则把税基归属于对其作出贡献的要素来源地辖区。这些要素中最重要的是投资。投资主体连同消费主体构成主体性价值的支柱,但只是在把投资生成的税基(应税利润)归属给投资来源地辖区时才是如此。由来已久的产地或实现地规则并不满足这项条件,除非被转换为贡献地规则。贡献地即对利润(税基)生成作出贡献的要素来源地。税收的经济效率原则以及要素分配理论也支持这一规则。

目的地或贡献地规则是真正合意的辖区规则,但更易在数字经济背景下被弱化。这首先是因为相对于产地或实现地而言,传统应税存在的消失或模糊主要发生在目的地或贡献地,因为凭借高度数字化的商业模式和远程在线交易,数字企业可以在远离这两类辖区的地方快速开展和扩展业务。其次,数字经济的发展大大增强了消费与投资的区际流动性,使得消费主体和投资主体更难追踪与监控本辖区的消费与投资活动所生成的税基,尤其是在这些税基生成于许多外地辖区的情况下。再次,流动性的增强也意味着辖区间税负转嫁能力被强化,即便采用目的地或贡献地规则也是如此。最后是征管成本的差异。给定其他条件,与产地或实现地规则相比,目的地或贡献地规则的运用面临更高的征管成本与复杂性,数字经济背景下尤其如此。中国之所以一直采纳产地规则和实现地(包括注册地)规则,一个关键原因正在于“便利征管”。征管优势将被数字经济的发展强化,因为数字化商业模式的广泛采用使税务机关更难获得消费者与投资者的相关信息,甚至付出高昂的征管成本也是如此,这将进一步弱化转换为目的地或贡献地规则的动力。这一转换要求采纳某种公式化分配,以使利润被合理归属给贡献来源地;还要求解决数据定价等一系列难题,以量化相关辖区的消费者或客户数据对税基的相对贡献。

(二)对自主性的侵蚀

在数字经济发展导致更难采用合意辖区规则正确归属税基的意义上,地方财政的主体性遭受侵蚀,进而损害地方财政的自主性。自主性指行为主体按自己的意愿行事的动机、能力与特性,反映行为主体运用主体性的自由度。准确理解主体性与自主性的相互关系很重要。既然地方财政被期许为独立行为主体,那么赋予其必要的自主性既合情合理又不可或缺。

除支出自主性和预算自主性外,收入自主性也是财政自主性的关键方面,焦点是充分而稳定的“可预见的可控收入”。这是地方政府十分渴望的收入类型,通常至少提前一年即可准确预见并可资助大部分的公共支出。以此衡量,目前多数地方政府难以满足这项条件,从而不得不面对融资来源的不确定性。这将引发和加剧许多负面后果,包括诱发重复建设和种种短视的机会主义行为,特别是损害中长期规划制定与实施能力,而这种能力正是服务型政府的基石。服务型政府高度依赖以规划为中心组织公共服务生产与交付,以此取代机构中心模式。

现行辖区规则把三个大型流动性税基归属给产地或实现地辖区:把增值税和消费税税基归属给产地辖区,把企业所得税税基归属给实现地(尤指注册地)辖区。对目的地或贡献地辖区而言,这种没有自主权的安排使其每年损失大笔可预见的可控收入,从而更难掌控自己的财政命运。对产地或实现地辖区而言,自主权则过头了:拿走了本该属于“别人的东西”(税基与相应收入),即目的地辖区消费或购买生成的间接税税基与税收,以及贡献地辖区的投资和其他生产要素创造的利润与税收。财政自主性的正确概念既是“对自己的事情充分自主”,也是“仅对自己的事情充分自主”。因此,制度安排不应赋予任何一个地方辖区拥有可操控其他辖区的财政力量。

以此言之,现行辖区规则是扭曲的:本地所创造的税基与可预见的可控收入被归属给外地,外地创造的税基与可预见的可控收入却反而被归属给本地。这种安排不仅使目的地或贡献地丧失财政自主性而成为输家,也使产地或实现地有能力拿走别人的东西而成为赢家。由于前者多为欠发达地区,后者多为发达地区,这种区际分配效应对财政均等化目标而言是不可接受的。

(三)对能动性的侵蚀

能动性可被视为人类生活的活力性、创新性、经常活跃性的特征,而最根本的能动性是人类以其创造性和学习能力实现自我超越的倾向,正如主体性是自主性的前提条件,自主性是能动性的前提条件。在缺失自主性的情况下,人们将不会有动员能动性的内在动力。地方财政亦不例外。在缺失足够而稳定的“可预见的可控收入”的环境中,地方政府将很难有效发挥职能,尤其是精心管理公共规划和税收事务。易言之,虽然公共财政理论确认地方财政拥有诸多中央财政不具备的独特优势,但这只有在地方财政的能动性可被充分动员的情况下才能实现。不言而喻,能动性动员依赖能够创造许可条件的制度框架,正确的税基归属正是其中的关键方面。

如前所述,正确的税基归属依赖目的地或贡献地规则,两者为目的地或贡献地辖区创设了“该归你管就归你管”“属于你的收入就归你”的财政自主性,由此成为能动性动员的源泉活水。产地或实现地规则反其道而行之,一方面抑制目的地或贡献地辖区的能动性,另一方面诱发产地或实现地辖区的能动性脱轨:在本该归属别人的税基与税收上动员自己的能动性。由此可见,如同自主性一样,能动性的正确概念和最佳实践依赖目的地或贡献地规则,拒斥产地或实现地规则。然而,在税收治理缺位的情况下,数字经济的发展不仅使前者更难被有效运用,而且强化了固守后者的意愿与动机,因为数字世界中传统(物理)应税存在的消失或模糊,主要发生在数字企业开展业务的目的地与贡献地辖区。相对更高的税收征管成本和复杂性也是重要原因。

能动性抑制与扭曲的后果几乎是灾难性的,长期而言尤其如此。能动性的含义十分丰富,主要指能力、倾向性、活跃性和创造性的组合,而以创造性最为重要。如同自然界的生物进化一样,人类以其丰富多彩的能动性创造了诸多令人叹为观止的奇迹。人类文明的所有成果和进步本质上都是能动性和能动性动员的结果,其中包括富有成效的地方财政治理。在各类越来越麻烦、复杂和棘手的治理难题不断涌现的当下,地方财政已经成为解决这些治理难题的前沿阵地,成为国家治理的中流砥柱。积极推动创造性的解决方案因此变得日益重要和紧迫,尤其是确保以合理成本充分交付民众偏好的公共服务。

这是就积极能动性概念而言的,尤其适合目的地或贡献地辖区对本地税基的管理。在错误的地方运用能动性时,能动性概念就是消极的,这正是产地或实现地规则创设的情形,因为两者许可产地或实现地辖区在别人的税基与税收上动员其能动性。这会产生许多深远的负面后果,诱发重复建设和盲目建设就是明显的一个。地方政府对引进生产线(招商引资)以扩大本地税基与税收的兴趣,远高于为吸引和扩大消费而改善当地公共服务的兴趣,尽管后者才真正契合服务型政府形象。

(四)多米诺骨牌效应

本部分的讨论表明,数字经济发展对合意辖区规则的侵蚀(更难运用)会产生连锁反应:一是把大型流动性税基错配或固化给产地或实现地辖区,损害地方财政的主体性;二是目的地或贡献地辖区损失大笔可预见的可控收入,损害地方财政的自主性;三是税基归属和随之而来的“可预见的可控收入”流向错误,损害地方财政的能动性,即一方面抑制目的地或贡献地辖区动员其积极能动性,另一方面诱发产地或实现地辖区动员其消极能动性。

财政自立性受损在财政体制上产生四个主要的负面后果。

首先是招致或加剧政府间财政关系失衡。可以确信的是:稳定的正和(互利互惠)关系对国家长治久安和治理能力至关紧要,但只有在中央财政控制与地方财政自立之间的适当平衡牢固确立时,这种关系才能形成、巩固和发展,从而摆脱一收就死、一放就乱的恶性循环困境。

其次是损害财政体制的职能,即界定和履行稳定、配置和再分配的职能。良治要求这些职能被合理分派给各级政府并保持充分协作。在中国这样的大国中,地方政府在稳定和再分配职能中也可扮演一个积极角色,但其核心职能是配置。这项职能高度依赖地方政府保持以合理成本交付当地民众偏好的服务的持续激励。一般地讲,只是内生激励才是可持续的和真正有效的,而内生激励唯一确切的来源是自立性,即对地方财政主体性、自主性和能动性的尊重与保障。保障要求在这些价值受到威胁时予以救济。伴随数字经济发展而来的税基侵蚀就是一种明显的威胁,救济则意味着税收治理,焦点是采纳合意辖区规则取代现行规则,以确定数字企业在正确的地点纳税,以确保把税基进而税收和来源地基础的转移支付分配给正确的辖区,这对促进财政均等化至关紧要。

再次,自立性缺失还会损害地方财政的多样性。多样性的非凡意义无论怎样强调都不过分,因为无论在特定地方辖区还是全国范围内,民众的服务需求和偏好总是多样化的、动态变化的。这就要求旨在满足这些偏好的手段和方式必须是多样化的,无论支出结构还是融资安排,无论官员的知识技能还是组织架构,也无论服务交付模式还是具体的制度安排。多样性还是资源重组的前提条件,而资源重组正是人类生活水准提升的关键所在,其重要性甚至显著地高于科技进步。一般地,一个富有创造力的社会必定是珍视多样性、容忍失败和保护自主性的社会。多样性的反面是同质化,同质化将导致丧失活力、机遇和凝聚力,这对一国内部建构各式各样、规模各异的社会共同体非常不利。尊重和保障多样性对于建设富有活力的共同体至关紧要,而多样性高度依赖纵向控制与财政自立间的适当平衡。

最后,财政自立性受损还会损害区际财政均等化,包括使财政均等化的努力受挫。接下来的讨论将表明,税基归属的偏差和随之而来的收入归属与转移支付的偏差,已经对财政均等化产生显著的负面影响,而且仍在继续。

三、税基归属偏差对财政均等化的影响

在中国现行税制下,税基归属偏差主要涉及增值税、消费税和企业所得税。增值税和消费税的税基本应归属给目的地辖区,但至今仍被归属给产地辖区;企业所得税的税基本应归属给贡献地,也就是对利润创造作出真正贡献的要素来源地,但至今仍被归属给实现地。

(一)欠发达地区成为输家

假设数字企业在目的地辖区C的远程在线销售总额为12 000亿元,汇总到注册地辖区R纳税的税前利润为3 000亿元,其中1/3即1 000亿元利润源自辖区K1的贡献,另外1/3即1 000亿元源自辖区K2的贡献。此例中,辖区R对税基生成(价值创造)的真正贡献只是1/3即1 000亿元。那么,税基归属问题随之而来。首先考虑3 000亿元的税前利润分配。在现行注册地规则下,这项税基归属给辖区R,乘以适应税率25%产生750亿元的“属地税收”。再假设上级政府分走50%的共享收入即375亿元,其余375亿元即为类似独享性地方税的“自有收入”。如果采用贡献地规则,则结果大不相同:注册地辖区R的“属地税基”“属地收入”和“自有收入”只有上面的1/3,即分别为1 000亿元、250亿元和125亿元;两个贡献地辖区K1和K2共享有其余2/3,即分别为2 000亿元、500亿元和250亿元。

再考虑销售税基12 000亿元的分配,假设综合税率为10%。目的地规则将销售归属给目的地辖区C,由此产生1 200亿的属地收入和600亿元的分成(自有)收入,在产地规则下它们被归属给产地(供应地)辖区P,计算结果见表1(略)。

以上计算与结果虽然是对现实的某种简化,但足以表明一种令人担忧的可能性:税基归属偏差把发达地区推向财政优势区位,把欠发达地区推向财政劣势区位。具体地,在现行产地与注册地规则下,发达地区既作为主要的注册地辖区,在所得税蛋糕分配中成为赢家;又作为主要的产地辖区,在间接税蛋糕分配中成为赢家;相比之下,欠发达地区无论作为主要的贡献地辖区还是主要的目的地辖区,都成为分文不取的输家。相反,在贡献地规则下,注册地辖区(多为发达地区)的所得税的很大一部分将被归属给贡献地辖区(多为欠发达地区);目的地规则下,供应地辖区(多为发达地区)的间接税的很大一部分将被归属给目的地辖区(多为欠发达地区)。由此可知,采用目的地或贡献地规则将改进财政均等化效果。

(二)财政特征与经济特征的背离

税基归属偏差影响区际财政均等化的方向和程度,可以通过测算辖区的财政特征(税收)与其经济特征(税源)间的背离得到间接验证(见图2,略)。

图2(略)表明,北京、天津、上海、广东、浙江等少数地区是总体税收背离的主要流入地,而河北、福建、山东、河南、湖北、湖南、四川等地为总体税收背离的主要流出地。此外,虽然总体税收背离率有所放缓,但总的税收背离金额随税源增加而大幅增加。尽管背离的原因很多,但有问题的辖区规则在其中起了重要作用,企业所得税的注册地汇总纳税规则尤其如此。《企业所得税法》规定,不具有法人资格的分支机构由总机构统一核算,并汇总缴纳企业所得税。在这种情况下,分支机构所在地政府的税收被转移到企业总部注册地,这些税收在贡献地规则下本应归属所得来源地,后者通常也是分支机构所在地(税收与税源问题研究课题组,2007;甘家武,2012)。

(三)对收入分享偏差的影响

税基归属偏差势必招致相应的收入分享偏差。举例而言,本应归属某个目的地辖区C的税基100亿元实际上被归属给产地辖区P,在税率假设为10%的情况下,将产生10亿元的属地收入归属偏差。进一步假设与上级辖区的分享比率为50%,将产生5亿元的收入分享偏差。如果把这5亿元的分享收入还原给C,辖区间的财政能力可能大不相同。以2018年的测算为例,北京、天津、上海、广东、浙江这五个地区累计流入额外税收收入达10 260.66亿元。其中:北京额外流入的税收收入为2 834亿元,占其当年一般公共预算收入的49%;上海额外流入的税收收入为4 021亿元,占其当年一般公共预算收入的57%;广东额外流入的税收收入为2 285亿元,占其一般公共预算收入的20%。总税收流出地区前五名的区域分别为河南、湖南、山东、湖北、四川,累计的总税收流出6 827亿元。其中:河南总的税收流出为1 922亿元,占其一般公共预算收入的51%;湖南总的税收流出为1 214.56亿元,占其一般公共预算收入的42%;山东的总税收流出为1 638亿元,占其一般公共预算收入的25%。

基于以上数据可以估算,如果通过消除税收背离加以还原,部分地区的财政收入将出现大幅下降,尤其是北京、上海、广东。其中,2018年上海财政收入将下降56%,这意味着当年上海每1亿元财政收入中有5 600万元来自其他地区的流入。相应地,部分地区的财政收入则将大幅上升,如山东、河南和湖南。其中,河南的财政收入将升高51%,这意味着每1亿元财政收入对应5 100万元的税收流出。

(四)考虑转移支付后的净效应

原则上,税基归属偏差效应可以采用某种补偿性转移支付机制加以调节,以使偏差性收入被还原到正确辖区。然而,这种机制过于复杂,其真实作用与效果令人怀疑,而且因无力消除扭曲根源而显得没有必要。扭曲的根源是纳税地点的错误,即伴随产地或实现地规则而来的税基归属偏差。初次分配环节的这种扭曲直接导致二次分配(收入分享)环节的扭曲,进而间接导致三次分配环节的扭曲:扭曲与各地上缴收入挂钩的转移支付效果。

虽然引入补偿性转移支付机制既不可行也不必要,但测算转移支付的实际补偿效果仍有必要,因为这可帮助我们看清考虑转移支付后的财政均等化效果。以2018年的相关数据初步计算表明:税收背离调整前,东部地区得自中央财政的人均转移支付为4 018.06元,在经税收背离调整后,东部地区得自中央财政的人均转移支付达11 897元,这比税收背离调整前高196%,表明转移支付对税收偏差有锦上添花的作用;税收背离调整前,中部地区得自中央财政的人均转移支付为5 949.28元,税收背离调整后仅为3 317元,比调整前低44%,表明转移支付远不足以补偿偏差收入的流出;税收背离调整前,西部地区得自中央财政的人均转移支付为9 429.11元,税收背离调整后为7 859元,比调整前低17%,表明转移支付对偏差收入流出的抵消作用十分有限。由此可知,税基归属偏差和随之而来的税收归属偏差扩大了区际财政差距,弱化了现行转移支付的均等化效果。

四、结 语

数字经济税收治理与纳税地点之间本就存在深入的联系,但尚未被充分关注和适当理解。从尊重财政自立性和促进财政均等化出发,适当的纳税地点应是地方政府能够自主控制的纳税地,这意味着目的地或贡献地规则才是合意的,但两者都会被数字经济发展削弱,因为数字化商业模式使传统应税存在变得日益模糊甚至消失,从而加剧有效实施的困难与复杂性。

旨在解决纳税地点与财政体制兼容问题的税收治理涵盖三项主要内容:把增值税与消费税的税基归属给目的地,把企业所得税的税基归属给对利润创造作出真正贡献的来源地,以体现对地方财政自主性的尊重与保障;在正确归属税基的基础上,确保地方财政有充分且稳定的“可预见的可控收入”,以此体现对地方财政自主性的尊重与保障;把正确归属税基与保障“可预见的可控收入”的相关努力结合起来,以此体现对地方财政能动性的尊重与保障。

毕竟,财政体制的有效运转高度依赖由主体性、自主性和能动性所界定的财政自立性。本文的讨论能够表明,尊重财政自立性的财政体制对于促进财政均等化至关紧要,但这种体制依赖合理的税基归属和收入归属,尤其是诸如增值税、消费税和所得税这样的大型流动性税基。与片面强调纵向控制的财政体制相比,尊重自立性的财政体制更贴近人民,更能灵活地反映民意,也更能发现和采纳那些更好地服务人民的方式。

(本文为节选,原文刊发于《税务研究》2022年第1期。)


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