变相担保费的认定和处理

1、案例概述

某航空公司通过给担保费穿"马甲"--交易合同，将其变成"出口信贷机构费"，意图规避中国境内纳税义务，最终被税务机关认定应扣缴其境外合作伙伴某银行应纳税款789万元人民币。

2、案例基本情况

国内一家大型航空企业A航空公司（被担保人），与法国B银行（被担保人的融资安排人）、美国C银行（被担保人的代理人）共同签订了一份关于融资安排及承诺的三方协议，两家国外银行为A航空公司两架飞机的融资租赁安排提供特定金融服务。协议中明确，美国A银行为两架飞机的担保人。根据协议，A航空公司将支付如下费用：1.向法国B银行支付"安排费和共享经济额"，共计270万美元，用于该银行提供的融资安排一般性协助等工作；2.通过法国B银行向美国A银行转付第一架飞机的"航空谅解协议佣金"98.02万美元和"出口信贷机构费"540万美元；3.通过美国C银行向美国A银行转付第二架飞机的"航空谅解协议佣金"2.67万美元和"出口信贷机构费"540万美元。

3、税务机关处理

主管税务机关在审阅合同备案时，发现合同中提到的美国A银行并非本合同的签署人，但其作为该项融资租赁业务的担保人，反复出现在合同中。合同中实际支付给美国A银行的金额占支付总金额的74%以上。值得注意的是，合同中规定"出口信贷机构费"的计算方法为"按照相关担保金额初始本金额的4%计算"。主管税务机关怀疑该笔费用有可能是美国A银行担保费的一部分。同时，主管税务机关发现，境内公司虽在签订融资租赁合同时确定了担保银行，但未就担保费支付过款项。税务机关整理了以往有关融资租赁前端费用的相关合同，反复分析合同条款，并与企业不断沟通后认为，该合同中的"安排费和共享经济额"和"航空谅解协议佣金"可认定为境外劳务，但"出口信贷机构费"共计1080万美元应认定为A航空公司向美国A银行支付的担保费。根据《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第二条的规定，非居民企业取得来源于中国境内的担保费，应按照企业所得税法对利息所得规定的税率计算缴纳企业所得税。

对此，A航空公司认为，美国A银行是出租方指定的担保银行，公司通过美国A银行提供担保，只是为了获得更加优惠的利率。因此，该项费用可以作为融资租赁租金利息的一部分。根据中美税收协定，对于租赁工业、商业或科学设备所支付的特许权使用费，只需要就这些特许权使用费总额的70%纳税即可。

税务机关则认为，根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发〔2010〕75号）第十二条第三款（二）的规定，特许权使用费包括使用或有权使用工业、商业、科学设备取得的所得，即设备租金，但不包括设备所有权最终转移给用户的有关融资租赁协议涉及的支付款项中被认定为利息的部分。也就是说，A航空公司针对该架飞机签订的是融资租赁协议，最终飞机的所有权会转移给A航空公司，因此该项费用不能按特许权使用费申请享受中美税收协定待遇。

此外，A航空公司认为，根据国家税务总局公告2011年第24号第四条关于融资租赁所得税务处理问题的规定，非居民企业按照合同约定期限收取租金，应以租赁费扣除设备、物件价款后的余额作为贷款利息所得计算缴纳所得税。现在支付的该项费用，是为融资租赁飞机优惠利息而发生的，属于贷款利息所得。并且，美国A银行是一家美国政府所有的金融机构，根据中美协定第十条第三款的规定，非居民企业可以申请就利息收入享受协定待遇免税。

税务机关则认为，根据国税发〔2010〕75号文件第十一条第四款的规定，与贷款业务相关的并附属于债权的所得可认定为利息，对于独立发生于债权方以外的，如单独收取的担保费等，原则上不应认定为利息。企业拟支付的款项并非融资租赁合同中明确的租赁费和利息项目，而仅是单独于融资租赁合同收取的担保费用，美国A银行并非贷款业务的债权人，而是担保人。因此，该项费用不属于中美税收协定第十条中提到的利息所得，不能申请享受税收协定待遇。

企业最终认同了税务机关的意见，撤回了针对该项费用境外劳务不予征税的申请。税务机关根据规定，扣缴了美国A银行应纳税款789万元人民币。