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特许权使用费申报如何合规

来源:中国海关杂志    更新时间:2021-11-23 16:40:21    浏览:42
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近几年来,随着新型服务贸易在全球贸易中地位逐步提升,而我国在服务贸易中又存在大量的逆差,我国企业向境外支付的特许权使用费总量也越来越大。由于特许权使用费既涉及海关税收(本文中的海关税收特指进口关税、进口增值税和进口消费税),也涉及国内税收,因此无论海关还是税务机关都加强了对特许权使用费纳税情况的监管。这就需要特许权使用费支付企业按照海关以及税务相关法律要求做好各类申报工作并依法纳税。

什么是特许权使用费?

从国内税收、海关税收以及贸易统计等视角来说,不同视角下特许权使用费有不同的定义。海关总署令第213号(《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》)(以下简称《审价办法》)第五十一条规定,特许权使用费,是指进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用。

从国内税收视角来看,特许权使用费的定义则较为复杂。由于特许权使用费涉及企业所得税、增值税、预提税等税种,各税种以及税收协定对特许权使用费的规定也有不同。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)(以下简称《实施条例》)规定,特许权使用费收入是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。与《审价办法》相比,两者列举的特许权种类有所不同,名称也有差异,如《审价办法》称之为专有技术,而实施条例称之为非专利技术。

在税收协定中,对特许权使用费的列举则更为详细。例如,《中华人民共和国政府和智利共和国政府对所得避免双重征税和防止逃避税的协定》(2015年签订)对特许权使用费的定义为:使用或有权使用文学、艺术或科学著作(包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片和磁带)的版权,任何专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序,或其他类似无形财产所支付的作为报酬的各种款项,或为使用或有权使用工业、商业、科学设备所支付的作为报酬的各种款项,或者为有关工业、商业、科学经验的信息所支付的作为报酬的各种款项。

总体看来,海关税收以及国内税收的相关法律法规对特许权使用费的概念界定是近似的,因此在我国向境外支付的特许权使用费会同时受到税务机关以及海关的关注。

特许权使用费如何缴纳海关税收?

01特许权使用费是否需要缴纳海关税收?

海关与税务机关看待特许权使用费的视角有很大差别。从海关视角来看,一旦特许权使用费被认为与进口货物有关且构成在国内销售的条件,那么特许权使用费就被认为是货物进口价格的一部分,需要并入货物进口价格一并缴纳进口关税、进口增值税和进口消费税。而从国内税务角度来看,特许权使用费却被看作是单纯的发生在境内的无形资产转让行为,与进口货物没有任何关系。

按照《审价办法》第十条规定,当特许权使用费与该货物无关或特许权使用费的支付不构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件,则该笔特许权使用费不需要计入进口货物完税价格。《审价办法》还特别通过列举的方式指出了不同特许权与进口货物有关联的条件(如表1所示)。

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02特许权使用费海关税收征税有何特点?

特许权使用费作为海关税收完税价格的调整项目,通常在进出口环节无法确定,导致其一般具有涉税金额不确定、征税环节滞后、税款核定过程复杂等特点。

◎涉税金额不确定

特许权使用费作为完税价格计算中的调增项,计算时需要明确的涉税金额。特许权使用费的支付存在多种方式:按照项目一次性支付、货物销售后根据销量或利润计提、依据国产化比例调整等,因此涉税金额在进出口申报环节会具有较大不确定性。

◎征税环节滞后

与在海关进出口环节征收的税款不同,特许权使用费的征税一般较为滞后,由于特许权使用费付费环节多在货物进口后,以及涉税金额的不确定性,大多无法在申报环节征收。其征税环节多集中于海关后续稽查环节(事后征收)。

◎税款核定过程复杂

支付的特许权使用费并非全部纳入完税价格,只有对应到与进口货物相关的特许权使用费才会成为完税价格的调增项,而与特许权使用费相关的进口货物往往数量、种类繁多,进口时间不同,导致涉及的进口货物对应多个不同税率、汇率。因此,在核定应税特许权使用费的过程中,需要将支付的特许权使用费对应到进口货物中,进而确定征税的税率、汇率,计核税款较国内增值税及所得税有着更为复杂的程序。

特许权使用费的以上特点导致其征税难度大、征税程序复杂、计税流程烦琐,存在较高的税收风险,需要企业注意防范风险。

03如何计算特许权使用费的海关税收?

如果企业向境外支付的特许权使用费与货物有关,且特许权使用费的支付构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件,那么就需要就该笔特许权使用费缴纳进口关税、进口增值税和进口消费税。纳税义务人就是特许权使用费的支付企业。具体涉及的税种和税额分两种情况分析:

◎进口货物不涉及进口消费税的情况

假设企业支付的应税特许权使用费总额为A万元,对应货物的进口关税税率为α,进口增值税税率为β(一般是13%或9%),该货物不涉及进口消费税,则需要缴纳的海关税收数额如表2所示。

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◎进口货物涉及进口消费税的情况

假设企业支付的应税特许权使用费总额为A万元,对应货物的进口关税税率为α,进口增值税税率为β(一般是13%或9%),该货物涉及进口消费税且税率为γ(此处仅考虑从价税情况),则需要缴纳的海关税收数额如表3所示。

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◎汇率

根据海关总署公告2019年第58号(关于特许权使用费申报纳税手续有关问题的公告)(以下简称“58号公告”)规定,海关按照接受纳税义务人办理特许权使用费申报纳税手续之日货物适用的税率、计征汇率,对特许权使用费征收税款。

04特许权使用费如何申报?

近年来,随着海关对特许权使用费税源的重视程度提升,与特许权使用费相关的政策也在不断调整。58号公告明确了特许权使用费申报的具体事宜。纳税义务人在填制报关单时,应当在“支付特许权使用费确认”栏目填报确认是否存在应税特许权使用费。对于存在应税特许权使用费的,应在“支付特许权使用费确认”栏目填报“是”。在申报环节可以确认特许权支付金额的,应在报关单“杂费”栏目中申报具体金额;申报环节无法确认支付金额的,应在实际支付特许权使用费后的30日内以“特许权使用费后续征税(代码9500)”的方式向海关办理申报纳税手续。

海关总署又陆续出台主动披露、容错机制等与特许权使用费申报纳税具体相关的政策解读和配套措施。海关总署公告2019年第161号(关于处理主动披露涉税违规行为有关事项的公告)(以下简称“161号公告”),对主动披露的涉税违规行为的免于处罚提出了明确的3个月的时间界限。即:在涉税违规行为发生之日起3个月内向海关主动披露,主动消除危害后果的不予行政处罚;根据此项新规,3个月内向海关主动披露的漏缴、少缴特许权使用费税款,不再受到原规定的“少征、漏征税款25万元以下,且占应缴纳税款比例10%以下”条件限制,3个月内完成主动披露,即可免于行政处罚。超过3个月缴纳的情形,也放宽了立案处罚的标准:涉税金额由25万元提升到50万元。

在实际纳税过程中,主动披露的时间节点(如图1所示)尤为重要, 58号公告把企业的合规申报缴税的时间限制在1个月之内,即在实际支付特许权使用费的30日之内申报缴纳税款不会产生税款滞纳金。在此之后缴纳税款,即产生相应的税款滞纳金及对应的行政处罚。主动披露的企业可以申请滞纳金减免,但161号公告对此赋予了相关条件,超过1个月、不足3个月可以免于行政处罚;超过3个月再主动披露,就只能申请减免滞纳金给付条件(漏缴、少缴税款占应缴10%以下或者漏缴、少缴税款50万元以下)免于行政处罚,但一般特许权使用费支付的金额较大,“漏缴、少缴税款占应缴10%以下或者漏缴、少缴税款50万元以下”的条件很容易超出。因此,对于纳税企业来说,掌握好主动披露的时间节点,支付后及时履行纳税申报义务,或者及时开展主动披露,都能够有效避免产生滞纳金及行政处罚。

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特许权使用费如何缴纳国内税收?

从国内税务的角度来看,特许权使用费一般被认为是“无形资产”而与进口货物无关,这同海关税收把特许权使用费看作进口货物完税价格组成部分不同。下文将具体分析特许权使用费所涉及的国内税收。

01国内增值税

根据《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》(中华人民共和国国务院令第691号)规定,在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称“劳务”),销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税,且纳税人销售服务、无形资产税率为6%。因此纳税人向境外支付特许权使用费依然需要按照销售无形资产在中国缴纳6%的国内增值税。

需要说明的是,2021年9月以前,企业还需要按照国内增值税税额缴纳7%的城市维护建设税。根据最新的《中华人民共和国城建税法》规定,进口货物或者境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的增值税、消费税税额,不征收城市维护建设税。因此从2021年9月开始,向境外支付的特许权使用费产生的国内增值税不需要缴纳城市维护建设税。

02企业所得税(预提税)

根据《中华人民共和国企业所得税法》(2018年修订版)规定,特许权使用费收入为企业纳税年度的收入总额,需要缴纳企业所得税。根据实施条例规定,企业向境外支付的特许权使用费按照10%缴纳企业所得税(预提税)。但如果两个国家或地区有税收协定的话,按照税收协定的税率来缴纳企业所得税(预提税)。

03纳税义务、扣缴义务人与汇率

特许权使用费海关税收的纳税义务人是国内支付企业,而特许权使用费国内税收的纳税义务人一般是境外企业,但国内支付企业需要履行代扣代缴义务。

根据暂行条例规定,国内增值税的汇率及其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率,确定后1年内不得变更。而对于企业所得税(预提税),根据《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号)规定,扣缴义务人扣缴企业所得税的,应当按照扣缴义务发生之日人民币汇率中间价折合成人民币,计算非居民企业应纳税所得额。扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。

根据《国家税务总局 国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》(国家税务总局 国家外汇管理局公告2013年第40号)规定,当境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上(不含等值5万美元,下同)的专有权利使用和特许等服务贸易收入外汇资金,均应向所在地主管税务机关进行税务备案,办理和提交《服务贸易等项目对外支付税务备案表》。

04特许权使用费的国内税收计算

假设某企业向境外支付的特许权使用费为A万元,对应的企业所得税(预提税)税率为δ,则产生的国内税收具体如表4所示。

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案例解析

01案例背景

W企业2020年4月向境外的M企业进口化妆品,并向M支付特许权使用费(该特许权使用费为化妆品分销权,该批化妆品进口后可直接销售),特许权使用费支付总额为901万元人民币,相关的税率情况如表5所示。

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02税额计算

按照表5的基本数据,计算该笔特许权使用费需要缴纳的各类税收如表6所示。

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03纳税申报

上述税收的具体纳税申报情况见表7。

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其他需注意的事项

01做好特许权使用费税款的后续抵扣工作

企业对外支付特许权使用费并缴纳或代扣代缴相关税收后,可以获得海关进口增值税专用缴款书以及解缴增值税税款的完税凭证等凭证。支付特许权使用费的企业可以凭借这两份凭证上注明的税额抵扣国内销项税。

02做好特许权使用费税收的申报和备案工作

企业支付特许权使用费金额超过5万美元,需要先到税务局办理和提交服务贸易等项目对外支付税务备案表,否则支付银行无法办理外汇支付业务。特许权使用费支付后,应按规定的时间向海关和税务机关缴纳各类税收。

03及时防范特许权使用费的税收风险

相关性与销售条件是实务操作中确认对特许权使用费征税的充要条件,往往也是海关与企业产生分歧的争议焦点。其中《审价办法》十三条对相关性作出了列举式说明,企业在纳税实践中应注意向境外许可方收集相关证据,并及时向海关提供。

此外,海关的配套政策措施也在不断调整完善中,企业应及时了解相关政策变动,严格按照相关时间节点完成纳税申报、主动披露,以减少特许权使用费的税收风险,减少不必要的滞纳金和行政处罚损失。

04客观看待特许权使用费的税收负担

特许权使用费产生的税收负担主要集中在进口增值税、国内增值税以及预提税中,部分企业认为特许权使用费产生了较多的税收负担。但是,进口增值税和国内增值税可以抵扣国内销项税,如果特许权使用费的交易双方为跨境关联企业,那么在中国缴纳的预提税还可以抵免特许权使用费收入方在境外的企业所得税。换句话说,特许权使用费产生的大部分税收成本可以“内部消化”。因此,虽然特许权使用费涉及的税种较多,但很多情况下特别是不涉及进口消费税以及进口关税税率不高的情况下,整体税收负担并不大。


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