专题栏目

转让定价网(www.cntransferpricing.com)

思迈特财税网(www.szsmart.com)

深圳市思迈特财税咨询有限公司

亚太鹏盛税务师事务所股份有限公司

深圳国安会计师事务所有限公司

 

张学斌 董事长(转让定价税务服务)

电话:0755-82810833

Email:tp@cntransferpricing.com

 

谢维潮 高级合伙人(转让定价税务服务)

电话:0755-82810900

Email:xieweichao@cntransferpricing.com

 

李敦峰 合伙人高级经理(转让定价与房地产税务服务)

电话:0755-82810900

Email:lidunfeng@cntransferpricing.com

 

王理 合伙人高级经理(审计及高新、软件企业认定服务)

电话:0755-82810830

Email:wangli@cntransferpricing.com

 

刘琴 合伙人高级经理(企业税务鉴证服务)

电话:0755-82810831

Email:liuqin@cntransferpricing.com

 

转让定价网(www.cntransferpricing.com)

思迈特财税网(www.szsmart.com)

深圳市思迈特财税咨询有限公司

亚太鹏盛税务师事务所股份有限公司

深圳国安会计师事务所有限公司

 

张学斌 董事长(转让定价税务服务)

电话:0755-82810833

Email:tp@cntransferpricing.com

 

谢维潮 高级合伙人(转让定价税务服务)

电话:0755-82810900

Email:xieweichao@cntransferpricing.com

 

李敦峰 合伙人高级经理(转让定价与房地产税务服务)

电话:0755-82810900

Email:lidunfeng@cntransferpricing.com

 

王理 合伙人高级经理(审计及高新、软件企业认定服务)

电话:0755-82810830

Email:wangli@cntransferpricing.com

 

刘琴 合伙人高级经理(企业税务鉴证服务)

电话:0755-82810831

Email:liuqin@cntransferpricing.com

 

个人所得税一般反避税规则研究

来源:《法律科学》2020年第5期    更新时间:2020-09-21 09:25:01    浏览:1468
0

作者:欧阳天健  作者单位:华东政法大学经济法学院副研究员。

摘 要:在最新的《个人所得税法》修订过程中,新增了一般反避税规则,这既是防止税基侵蚀的实践所需,也是实现税收公平的理论吁求。一般反避税规则制度设计的关键点在于其核心判断标准,现有立法采用了主观标准即合理商业目的标准,这一从《企业所得税法》中平移而来的规则并不完全契合于个人所得税。个人所得与企业所得虽均具有“所得”之名,但二者在税法上的意涵却是迥然不同的。且这一规则在个人所得税领域的实际可操作性也较差,无论是理论还是实践上都有诸多值得商榷之处。同时由于《个人所得税法实施条例》的正式文本中删去了其草案中细化一般反避税规则的有关条文,一般反避税规则又面临着空洞化的窘境。出于法的安定性考量,在现阶段应及时通过具体规程的设计细化合理商业目的标准,将其从国库主义的立场上矫正过来,并在未来适当的时机推动经济实质规则也就是一般反避税认定的客观标准介入。同时完善程序性规定,合理分配举证责任、建立完备的预先裁定机制,并注重反避税过程中的信息申报问题,真正落实立法目的。

关键词:个人所得税;一般反避税规则;经济实质原则;利益平衡

一、问题的提出

2018年7月,我国《个人所得税法》再次迎来大修,这是1993年立法后最大规模的一次修订,随后《个人所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)也相应进行了较大幅度的完善和调整,这是立法者为实现“人民生活更为宽裕,城乡区域发展差距和居民生活水平差距显著缩小”而做的努力。[1](P91)此次修订范围甚广,从纳税人的身份认定、到税率级距的调整、再到税前扣除的完善等,一系列的改革举措皆是新形势下完善我国税收法律体系的重要推动力量。在诸多的改革举措中,一般反避税条款的新增尤为引人注目。的确,个人所得税领域是避税行为的多发区,这已经严重影响到了我国财政收入稳定与社会分配公平。

在此次修法之前,反避税条款在《个人所得税法》中始终付之阙如。当税务机关面对纳税人的避税行为时,只能运用《税收征管法》第35条中有关核定征收的规定进行防杜。从立法目的来看,核定征收条款本不具有反避税功能,且对于无需建账的自然人纳税人很难发生规范效力。因此《税收征管法》第35条在个人所得税领域的“反避税作用微乎其微”。[2]有鉴于此,为防止税基侵蚀,在此次《个人所得税法》修正的过程中,立法者新增第8条,其中第三款为一般反避税条款,真正实现了个人所得税一般反避税规则的立法化。这也意味着我国个人所得税立法中的反避税水平上升到了一个新的高度。

一般反避税规则立法化是各税种立法过程中的趋势,但在“求同”的基础上,更要看到“存异”的问题,尤其就个人所得税来说,无论是从纳税人、还是从应税行为、课税对象而言,其与企业所得税等其它税种都有着截然不同的区别。个人所得税内生的纳税人负税能力弱、应税行为二元化等特征也就注定了个人所得税领域一般反避税规则立法不能照搬照抄,尤其要在一般反避税规则的核心标准上有所体现。在这一问题上,长期国内外理论界有着“主观标准”与“客观标准”之争论,虽然此次立法中,立法者采用了“合理商业目的标准”这一主观标准,但笔者认为客观标准——经济实质标准更适合个税语境。因此在本文中,笔者从个人所得税一般反避税规则的核心标准入手,分析现行规则背后的逻辑缺憾,并试图以一种渐进式的优化路径为下一步的制度设计作出规划。

 二、核心标准质疑:对合理商业目的标准的反思

一般反避税条款作为税法中的“兜底条款”,在很大程度上扩张了税务机关的行政执法权能。税法作为侵犯民众财产权的“侵权法”,不应允许税务机关的行政职权肆意扩张。若要限制其权力,最核心的要义在于明确其权力的边界,也即明确一般反避税条款在个人所得税的场域下其适用的核心标准究竟为何。从我国的现行立法来看,非常明显的,《个人所得税法》完全平移了《企业所得税法》第47条之规定,即以“合理商业目的标准”作为适用一般反避税规则的核心标准,这种参照立法的模式也得到了起草者的承认。然而无论是从国际比较还是我国税法运行实践、无论是从纳税人权利保障之原理还是征管便利考量,合理商业目的都不宜作为一般反避税规则是核心适用标准,在本部分笔者将对此进行讨论。

(一)合理商业目的标准中的逻辑不自洽

如前所述,《个人所得税法》从企业所得税法律体系中平移反避税规则是不妥当的。固然,二者均以“所得”为课税对象,但企业所得税的所得所代表的是一种资本利得;而个人所得税的所得,尤其对于自然人纳税人来说,是一种劳动所得。申言之,这两种所得背后的纳税人亦是迥然不同的,对于企业——这一拟制的主体而言,公司的有限责任与资合性等特征决定了其所受量能课税原则的保护程度应远低于个人所得税的纳税人。也正是由于量能课税原则对个人所得税的“偏爱”,是的个人所得税在于企业所得税的税制设计上大不相同,最典型的就是企业所得税采取的是“一刀切”式的比例税率,而个人所得税则采用了七级超额累进税率。在反避税问题上亦是如此,如果机械的套用企业所得税中的“合理商业目的”标准,将造成法律体系内部的逻辑不自洽,有侵害纳税人利益与消解税法遵从度之虞。

1.个税应税行为的民商事二分与反避税的当然涵盖

税法是对民商事法律行为进行二次评价的“事后法”,针对不同类型的民商事法律行为,税法应当有不同的评价模式。与企业所得税法仅针对单一商事行为进行评价不同,个人所得税所针对的应税行为是民商事二元划分的。既包括以营利为目的的商事行为,[3]典型者如合伙企业的经营行为;也包括不存在营利性内涵的民事行为,如自然人纳税人间的抚养、赡养等行为,这就对包括一般反避税规则在内的个人所得税各项规则制定提出了更高的要求。

那么个税中的一般反避税规则是否应当适用于民事领域呢?之所以提出这一问题,是因为有部分国家考虑到民事行为的复杂性,从征管效率的角度出发,民事领域排除在一般反避税规则的适用范围外,如新加坡国家税务局就在其一般反避税规则使用规范中明确指出“一般反避税规则仅适用于商事交易领域。”但在我国个人所得税修法的大环境下来考量,答案自然是肯定的。从法的统一性来讲,为防止税基侵蚀,个人所得税设置有一般反避税条款,民事行为当然不能自外于这一体系。否则将使反避税立法出现漏洞,有可能会“鼓励”避税行为大量进入民事领域。尤其在此次修法后,个人所得税体系相较于原先更加复杂,这就意味着出现避税现象的风险大大增加。且民事领域的生活发展是瞬息万变的,正如台湾学者所说“税法对于滥用私法上所允许之形式,而不当规避或减轻租税负担者,系持否定态度,因此为防止此类租税规避行为之发生,于相关税法应尽可能明确以资因应,但鉴于各种情事之瞬息万变,该等规定仍显不足,爰有将实质课税原则得否认租税规避行为之旨意予以明定。”[4](P54)加之我国长期以来商事基本立法付之阙如,并未形成严格的民商事二分立法模式,且伴随着社会经济的发展,“每个人都可能参与市场交易,这就使得区分商人和非商人、商事行为和民事行为变得越来越困难”,[5]故而在前置法域尚不明确之时,税法亦无法、无资格对其进行明确界分。因此,从理论上来说,一般反避税规则应适用于个人所得税面向的所有民商事领域。而“合理商业目的”标准则以商业性判断为该标准适用的前提,使得新《个人所得税法》中的一般反避税规则的适用范围大减损。“在税收法定主义下,税务机关无权在没有法律依据的情况下,将当事人选择的法律形式重新界定为通常的法律形式,并将其作为满足相应的征税要件进行处理,”[6](P55)法律的不周延性由此产生。

2.“商业目的”在个税领域的语境冲突

固然“商法仅强调商行为的性质而不强调商人的身份和资格,因此非商人所进行的行为亦可变成商行为。”[7](P36)但我们根据上文所说的个人所得税应税行为的二元划分,依旧可以将个人所得税的纳税人在以合伙企业为代表的商主体与自然人纳税人之间划分出明显的界限。正所谓“主体是意志的存在形式。同一主体同一时刻不能有两个意志,主体的联合不能成为主体。”[8](p509)故在这种情况下“一伙两户”等不具有实在的财产权,也就无法对课以税收。个人所得税的课税对象为完全的“个人所得”,个人所得税穿透“组织”,直达组织背后的出资实体是符合税法原理的。同理,个人独资企业由于其企业和个人的混同,亦仅对其课征个人所得税。在个人所得税长期的运行实践中,不可否认,以合伙企业为主的商事主体是重要的避税行为施行者,纳税人通常利用合伙企业在避税地与国内搭建复杂的架构以规避税收。由于此类避税行为不受《企业所得税法》调整,故其曾让税务机关大伤脑筋,这也是此次《个人所得税法》修订过程中平移《企业所得税法》第47条的主要原因。

但在实践中,自然人纳税人的避税现象也并不鲜见,而自然人的应税行为,尤其是日常生活行为通常是难以被是否具有“合理商业目的”这一标准所评价的。民事行为与商事行为本就属于两个不同的法律语境。例如,在此次《个人所得税法》的修正中,增加了赡养老人、子女教育等六项专项扣除项目,这些行为均是纯民事行为,并不涉及任何商业判断。但从其他国家和地区的税法实践来看,正是这类税前扣除项目成为纳税人规避税收的孔道,纳税人有可能通过虚增支出项目等方式以实现减轻税负的目的。在我国台湾地区,亦早有类似的案例。依据台湾地区“所得税法”第17条第1项规定,仅抚养未成年“子女”的费用方可在税前扣除。某纳税人向税务机关申报称,因自己的儿子及儿媳衣食无着,故由其负担孙女的抚养费用,申报将这笔费用在税前扣除。后经查实,该老者所陈述的事实均系捏造,其目的在于增加扣除金额以逃避个人所得税。对于此类赡养、抚养等民事行为,本不涉及任何“商业”因素,是根本无法判断其是否有“合理商业目的”的。当税务机关面对这些避税行为时,现行的一般反避税规则就难以发挥效用。税务机关只能在利用行政权进行扩张解释与放任避税行为发生之间做出艰难的抉择,显然,无论作何选择都是对税法整体性的破坏。

虽然说合伙企业是现今个人所得税反避税的重点规制对象,但是规则制定仍应防止“顾此失彼”的情形出现。其实,我们从《个人所得税法》第8条的前两款针对关联交易和离岸架构的特殊反避税规则就可以看出,这两款实际上就已经是主要针对合伙企业在实践中常出现的避税手段所制定的,那么第三款一般反避税条款作为“兜底条款”理应从更一般化的角度、借用更上位的概念进行规制。

3.“合理商业目的”标准的空洞化状态与下位法缺失

如前所述,合理商业目的标准在实践中难以操作,若需充分落实立法者的意旨,则必须将一般反避税规则予以细化。在事先公布的《个人所得税法实施条例(征求意见稿)》中,立法者将合理商业目的细化为“个人所得税法所称不具有合理商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”这种安排在一定程度上规避了对纳税人应税行为是否具有“商业性”的判断,的确可以在一定程度上弥补其上位法的不周延,但在最新公布的《实施条例》中,这一解释也被从文本中删除了,这就使本就滞涩难行的一般反避税规则陷入了空洞化的境地。其实,对于税法这种操作性极强的法律而言,形成一个立体的法律体系是真正使税法立法宗旨落地的关键因素。所谓体系是以系统存在和运行的整体,是由整体的构成要素在相互联系和配合中构成的以系统运行和存在的和谐的整体。不同税法规范在税法体系内能否和谐共处是税法体系化的重要衡量标准。税法的体系化有横向与纵向之分,所谓纵向的体系化指的就是具体税法渊源内部的结构均衡,就一个具体税法问题要在不同层级的规范间形成立体结构。[9]此番《实施条例》正式本文中删去有关一般反避税规则的表述无疑大大增加了一般反避税规则在未来《个人所得税法》运行中虚置闲搁的隐忧。可资对比的是,在企业所得税领域里,一般反避税规则体系就相对完备,形成了从人大立法到实施条例再到部门规章的立体结构,既确保了行政机关正确理解适用,也充分保护了纳税人的信赖利益。

(二)“合理商业目的”标准背后的场域偏差

合理商业目的标准中的逻辑不自洽,反映了其背后的场域偏差与理论缺失,也正是这种缺失导致了合理商业目的标准在实施中的诸多障碍。

1.量能课税原则之检视

虽然权利自由是自罗马法时期就已成型的原则,且在税法领域有过“每个人天然的有进行自我安排,以避免纳税义务的权利”的经典论述。但权利自由并不等于权利滥用,其核心在于任何权利的形式都不得损害其他人,以及权利的形式应当本着诚实信用原则,在立法者意图保护的权利范围内,或符合立法者创造权利的目的内行使,这是一种实质正义观的体现。[10](P149)对于避税行为来讲,在对行为人创造利益的同时,减损了直接关系社会公共利益的国家财政收入,且无形中将自身原本应承担的税收负担转嫁到了其他税负能力更低的纳税人头上,这种行为显然应当受到调整。从理论层面来说,避税行为最根本的问题在于违背了税法上的税收公平原则。申言之,税收公平原则可衍生出一个子原则——量能课税原则。“量能课税原则为税捐正义在税捐法上的表现……量能课税原则主要自一般的平等原则导出。”[11](P66)与企业所得税财政收入法为主、分配法为辅的性质不同,个人所得税法在性质上属于分配法的范畴,其设计中更应始终遵循量能课税原则,在不同性质的所得项目之间公平分配个人所得税的税收负担因此,量能课税与原则便构成了个税一般反避税规则的理论基础。

在个税的制度设计上,量能课税原则具有双重意义。一为容许国家按人民负担捐税之能力依法课税;二是禁止国家超出人民负担捐税之能力课征。[11](P191)第一层含义的潜层意思是禁绝纳税人滥用权力规避纳税义务,由此可推导出一般反避税规则。第二层含义则给一般反避税规则框定了界限,在其规则制定与实施过程中更应关照纳税人权利保护,不能单纯的让其成为税收行政高权的扩权工具,从这一意义上来讲,个人所得税一般反避税的规则也不宜采用具有较强扩权属性的合理商业目的标准。

对量能课税原则的背离,也给税务机关的征管实践带来了难题。根据量能课税原则之要求,判断税负能力之有无可以从以下四个方面来判断:(1)税捐主体资格之有无;(2)有无税捐客体存在;(3)该税捐客体的数量为何;(4)该税捐客体应归属于谁,[11] (P193)这四项均是客观标准。故从实践上来说,合理商业目的标准实际上并不能真实反映合理的操作规程。一般情况下,纳税人并不会主动承认自己的避税动机,因此税务机关在办理集体案件的过程中是基于客观事实,以“推定”的形式对纳税人的主观动机作出研判的。跳脱出税法领域,从更一般的证据规则来看,“主观目的的证明应当建立在客观事实的基础上。为此就有必要采用推定的方法,根据客观存在的事实推断行为人主观目的之存在”。[12]正如英国税务海关总署(HMRC)在其发布的一般反避税指引中所说“(商业目的标准)也必须在客观语境下根据具体的事实情况加以运用”。

2.纳税人中心主义之分析

现代税法学理论要求税收立法的立场应逐渐从国库中心主义向纳税人中心主义转变。目前,在我国的税法权力谱系中,税务机关与纳税人之间的地位是不对等的,税务机关明显处于强势地位,这就更加要求新时期的税收立法向纳税人中心主义之场域转变。可以这么说,在个人所得税领域,一般反避税规则这一天平的两端安放的分别是纳税人权益与国库利益,无论天平向哪一方倾斜,均会造成社会经济发展的“蝴蝶效应”。[13]但合理商业目的这一主观标准依然是站在国库主义的立场上制定的,这种主观的避税判定标准本身就赋予税务机关以推断甚至臆断的权力。且从一般反避税规则在我国企业所得税领域的运行实践来看,在现有的税收征管与举证责任分配体系下,“合理商业目的”标准无疑将给纳税人在举证责任上带来很大的压力。这将有可能使纳税人陷入“自证无罪”的窘境。尤其是对于个税中的自然人纳税人而言,在我国税务代理制度尚不发达的情况下,相较于企业纳税人,其负税能力本身就较弱,在面临税务机关的反避税调查时的确是“难以招架”的。

这种对纳税人中心主义的偏离,在实际上侵害了纳税人的合法权利,具体而言其背离了纳税人的“诚实推定权”,这一权利指的是“纳税人在申报、纳税和寻求权利救济时应拥有得到税务机关和有关机关充分信任的权利。”[14]一般反避税规则的目的在于实现量能课税,“即使法律未作明文规定,也可以否认避税行为的时候,量能课税原则才真正成为税法固有的量能课税原则。但必须指出一般、抽象地强调实质课税原则会使宪法规定的租税法律主义带来沦于形式化、空洞化的危险。”[15](P93)个人所得税中,一般反避税的主观判定标准就是这样“形式化、空洞化”风险的肇源。税务机关可以轻易地怀疑纳税人,并在纳税人无法充分对其主观意图的合理性进行证成时判定其行为为避税行为,这显然与诚实推定的理念有悖,是站在国库主义立场上所制定的规则。也正是因为合理商业目的规则与纳税人权利保障有悖,许多西方国家亦放弃了合理商业目的规则转而采用客观规则作为一般反避税规则的核心标准。最典型的是美国,在各州法院数十年的争论之后,2010年美国国会一锤定音,通过《医疗保健与教育协调法案》,在《美国国内收入法典》第7701(o)条中,以立法的形式将经济实质原则立法化,成为该法规定的一般反避税的唯一标准。之所以世界各国均不再选取合理商业目的标准,是因为再长期实践中,人们发现合理商业目的标准在反避税过程中并不实用。在大陆法系国家如德国,其一般反避税规则所采取的也是经济实质原则。

 三、改革路径:一种渐进式的优化构想

良法善治的重要指征在于法律的安定性,朝令夕改不仅违背立法效率原则,也损害了纳税人的信赖利益。在《个人所得税法》新修订之初,对已经明定的一般反避税规则再进行大修确有不妥。因此笔者在这一部分选择了一种渐进式的优化路径,一方面在现有法律框架下完善、丰富合理商业目的规则的内涵,做到国库利益与纳税人利益的平衡协调;另一方面,笔者仍对经济实质原则进入一般反避税规则的可能路径作出设想,期待在未来《个人所得税法》再次进行全面修正的过程中变更一般反避税规则的核心标准。

(一)现有规则的空洞化填补

长期以来,在“宜粗不宜细”的方针指引下,包括《个人所得税法》在内的我国税收立法长期呈现出“立法缺位、执法越位、政策性有余而法律性不足”的局面,给纳税人利益带来了很大的威胁。尤其对于一般反避税规则这种具有很强扩权属性的条款来说更是如此。因此在未来的立法过程中,个税一般反避税规则空洞化的局面必须得到填补。如前文所述,在我国目前的个人所得税法律体系中,一般反避税规则仅存在于《个人所得税法》第8条第3款中。合理商业目的下潜藏的主观判定标准本就有侵犯纳税人合法权利之虞,过于原则且缺乏操作细则的法条创设则更让人们增添了“刑名不具”的隐忧。“当法律含混不清面临两种或更多的解释时,人们通常无法将其纳入整体性的阐释框架,这就需要法官利用既有资源彻底地、合理地解决,完成正当性论证,时期被纳入法律整体中。”[16](P314)但在税收司法尚不发达的我国,这一解释权往往归属于税务行政机关,成为行政机关扩权的突破口。因此在现有法律框架下,优化合理商业目的规则的首要任务是对其进行细化,以明确具体施行的标准,落实立法者的真意。

在这一过程中,首先要明确的是:何为“不具有合理商业目的”?根据《个人所得税法实施条例(征求意见稿)》第27条规定,立法者将之细化为“个人所得税法所称不具有合理商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”笔者认为这一规定较好的解释了“不具有合理商业目的”的概念。虽然在正式文本中这一条文被删去,但笔者依然建议在未来的修法或立法过程中,开宗明义对“合理商业目的”的范围做出界定。除了该条所提到的“减少、免除或推迟缴纳税款外”,参考国外立法例,延迟纳税、逃避纳税评估等也应包含进进不具有合理商业目的的范畴中来,此时立法应当尽可能周延,以防止遗漏。

其次,一个纳税人施行某项行为其主观目的往往不是单一的。如何辨识其“主要”目的为何,仍有待明确。一般来说,主要目的的判断依然有赖于客观标准的推导,国际通行的做法是以税后利益为标准进行判断,即探查一项应税行为除去税收利益后的剩余利益,如税后利益在整体利益中占比过半,则在纳税人主观方面,合理商业目的可被视为占据主导地位。具体占比标准,可以通过国税总局在未来制定具体的操作规程予以明确。

最后,还应当明确,对于一些不涉及商业经济利益的纯民事行为如抚养、赡养等而言,如果纳税人可以在纳税申报过程中对其行为的合理性予以证明,则即使该行为的唯一经济目标是税收利益,其仍可以得到税法上的豁免,免于遭受一般反避税规则调整。从税法理论来说,“站在量能课税原则的角度来看,对于经济之评价,需斟酌整体法律秩序,例如经济自由、私法自治以及社会整体福利等。”[17](P122)早在上世纪90年代,美国联邦法院就在Shriver v. Commissioner案中明确“纳税人在该行为中是否存在非税商业理由”是一般反避税规则豁免的首要指征。这也是一般反避税规则在个人所得税与企业所得税中的分野所在。

在具体的立法路径上,由于《个人所得税法》及其实施条例均已修订完毕,上述设想可通过国家税务总局制定具体的个税《一般反避税操作规程》来完成。可以参考的是,在企业所得税立法过程中,为正确适用一般反避税规则,国家税务总局制定有《特别纳税调整办法(试行)》与《一般反避税管理办法(试行)》,二者与《企业所得税法》及其实施条例共同构成了一个完整体系,从国际上的一般反避税立法实践来看,亦是如此。此外,在税收司法改革逐步推进的今天,我国司法机关在审理有关个人所得税一般反避税问题的案例时,亦可将其中典型者作为指导性案例公布,并在适当的时候将司法判例中的规则凝练,以司法解释的方式向社会公布,这亦是时下税收司法改革的题中应有之意。

(二)经济实质标准的引入

1.经济实质标准之提倡

在上一部分,笔者提出可对现行空洞化的合理商业目的标准进行填补,以纠正其逻辑偏差、增强其可操作性。但这实际上是在主观标准的上位法下,加入具体的客观衡量标准,这种“偷梁换柱”式的立法,本就不符合法的秩序性、安定性要求,易在实践中造成人们理解适用上的矛盾和冲突。况且,上述做法虽将这一规则逐渐向纳税人中心主义转向,但依然回避了究竟“商业性判断”是否是个税一般反避税规则适用的前提这一问题,其适用范围不周延的问题依然存在,对于民事领域的反避税行为依然是个税法律体系规制的薄弱环节。因此在本部分,笔者提出作为渐进式优化路径的第二部分,在未来再一次对《个人所得税法》进行全面修订的时候仍有必要将个税一般反避税规则的核心标准更新为客观标准——经济实质标准,以构建不同于《企业所得税法》的反避税规则体系。这不但是法理要求,亦是世界许多国家和地区都通行的规则。其实即使是在个税与企税“两税合一”的国家或地区,在反避税规则的设计上亦是有着明显的差异。

个人所得税诸项基本原则中,最为核心的是税收公平原则,由税收公平阐发而出的量能课税原则更是成为个人所得税具体规则制定的指导性原则。“政府不应该在个人或阶层生成的能力上有任何不同,无论政府要求牺牲什么,都应该对所有人来说是感觉到承受尽可能相同的压力,因此课税公平作为一条政治公理意味着牺牲的相等。”[18]如上文所述,在合理商业目的规则的语境下,税务机关站秉持国库主义立场,为了确保财政收入与税收效率的考虑,往往对中低收入阶层——这一部分纳税“主力”加以更加严格的监管,形成了收入水平与税负承担的倒挂,显然有违税收公平。而经济实质标准则要求税务行政执法必须基于客观事实的考量,为税收高权划定了天然的限制,更为适合于个人所得税领域。

具体来说,之所以在个税中提倡经济实质标准是因为:一方面,这是因为“经济实质”一词是一个可以涵盖民事行为和商事行为的上位概念。相对于税法而言,私法具有先在性,因此税法作为对私法进行评价的事后法,必须有对前置法域有所涵盖。在个人所得税领域,无论是商事行为还是民事行为,只要该行为属于个人所得税的课税范围,就必然具有收益性、营利性与非公益性的特征,而“所得”一词用经济学上的概念来进行表达,就可以理解为人类所创造的财富,这恰是经济学的研究对象,是可用“经济实质”一词进行涵盖的。[19](P23)即使对于不以所得为目的的民事行为,如祖孙间的抚养关系形成等而言,这些行为也会造成家庭或更宏观的社会单位内部的经济利益优化,亦可以通过经济实质标准进行衡量。另一方面,经济实质作为一种客观判断标准,对于税务机关来说,更加便于认定操作。其实,从量能课税原则来看,所量之“能”指的就是纳税人在经济上的给付能力,这本身就是一种客观存在。对于纳税人来讲,也使其避免陷入“论心定罪”的泥淖,也是“纳税人诚实推定原则”的题中应有之意。

2.经济实质原则的具体认定标准

在对规则进行细化前,就需先回答一个问题,“经济实质”究竟指的是什么?其实这个问题在西方判例法中已有回答,如美国的判例法就将经济实质解释为“交易导致了纳税人净经济地位明显的增强”,简单的说就是取得税前利润。[20](P345)但在个人所得税领域,个人的应税行为未必均是一种“交易”,因此如英国在2013年财政法案中修订一般反避税条款时,就将一般反避税条款的规制对象从“交易”(Transaction)修改为“安排”(Arrangements),以适应除所得税以外的印花税、资本利得税、遗产税、石油收入税等一系列其它税收。故结合更符合我国税法语境的词汇来表述,笔者认为所谓经济实质指的是“一项应税行为所导致的纳税人净经济地位的明显增强”。

从上文看出,避税行为即不具有经济实质之行为,那么如何认定纳税人的一项安排或行为不具有经济实质呢?笔者认为可以从两方面考量:第一,在客观上,该行为会导致行为人获得税收利益(Tax Advantage),且税收利益是这一安排的主要追求,对附带性税收利益还是应当持宽容态度。何为税收利益?其实就是前文提及的《个人所得税法实施条例(征求意见稿)》第27条中所称的“免除或者推迟缴纳税款”等行为。虽然在新近公布的《实施条例》正式文本中将这一条款删去,但税收利益的范围在未来仍可通过解释的方法来完成。

第二,在税法语境下,税收利益本身是一个中性词汇,在反避税的过程中还要要求,纳税人获得税收利益的手段,必须是滥用税法条文,重构课税要件。虽然权利自由是自罗马法时期就已成型的原则,且在税法领域有过“每个人天然的有进行自我安排,以避免纳税义务的权利”的经典论述。但权利自由并不等于权利滥用,权利的滥用是为法律所禁止的。课税要件是税收之债形成的核心,早在1919年《德国租税通则》中规定,税收是“一次性的或者经常性的金钱给付……在这项给付中,构成要件要符合实际情况,法律把这项给付义务与构成要件联系了起来”。但当纳税人为获取不正当税收利益,滥用法律赋予的自由,对课税要件进行重构时,虽符合了形式上的构成要件,却在实质正义上违背了立法目的,[21]应当受到一般反避税规则的调整。那么对于一项课税要件经人为变更的应税行为而言,如何判断其是否是权利滥用的产物呢?笔者认为此处应当采用“双重正常标准”(DoubleReasonableness Test),即一个正常的人在正常情况下会否采取这样的安排,当对照正常行为,发现此时纳税人重构课税要件的行为“不正常”时,则该纳税人有滥用税法条文之嫌。

 四、配套规则进阶:以税收程序法为视角

要让一般反避税规则在实践中真正得以落地,不仅要在核心标准上进行优化,还需要对一系列配套规则予以完善,其中最为重要的就是程序规则,否则再好的规则设计也是空中楼阁。程序正义与实体正义一样,是税收正义的基石。在个人所得税领域,一般反避税规则这一天平的两端安放的分别是纳税人权益与国库利益,无论天平向哪一方倾斜,均会造成社会经济发展的“蝴蝶效应”。[13]在防止纳税人权利滥用的同时,更应关照税务机关不可滥用权力,这就需要在程序上予以严格的限制,同时要给予纳税人以必要的信赖利益。尤其是对于个人所得税的纳税人来说,其税收负担能力和与税务机关的博弈能力更弱,应当对其有不同于企业所得税的制度设计。因此在本部分,笔者以个税一般反避税规则的执法过程为主线,从反避税执法启动前的预先裁定、启动过程中以及后续的信息公开与保护以及反避税调查过程中的举证责任三个层面来进行探讨。

(一)预先裁定:保障纳税人信赖利益的制度架构

一般反避税条款对于纳税人而言最大的问题在于其不确定性,[22]在这种不确定性之下纳税人对法律的信赖利益将受到很大程度上的减损,将给纳税人的日常行为造成较重的负担。目前无论是理论界还是实务界,有关预先裁定的讨论一般局限于企业所得税领域,忽略了个人所得税领域引入这一制度的必要性。就个人所得税而言,一方面期制度本身存在有内生的不确定性,如在此次修法之前,个人所得税课税对象中的“其他所得”就是一个典型的不确定概念,给纳税人造成很大困扰,也成为偷逃税款的孔道。虽然此次修法将这一税目删去,但在财政部、国家税务总局所颁布的公告中,又对“偶然所得”这一税目进行了扩张解释,这无疑又给纳税人适用法律带来了困惑。加之即使在此次修法之后,“仍然有部分个人所得税特殊课征规则散见于规范性文件中,亟待再度通过修改法律予以认可。”[23]纳税人有因规则不明晰而陷入反避税规制之虞;另一方面,民事行为存在广泛且千变万化,法律难免有不周延之处,此时避税与反避税的界限还需税务机关进行事先的个案交流。

鉴于此,有必要在纳税人与税务机关之间建立一种事先沟通的机制——预先裁定制度以平衡这种不确定性。首先应当明确,从行政效率的角度来说,个人所得税中的预先裁定制度主要应当在商事领域运用,对于民事行为更多的还是要尽可能通过窗口指导等方式来进行引导,否则将极大增加税务机关的工作量。其次,要通过对《税收个案批复工作规程(试行)》等法律规范的完善以明确预先裁定的适用范围和具体规则,要将通行的“默认规则”以书面的方式明确,即明确负有履行义务的主体面对相对人的请求需要在限定的期限内完成义务履行,超过期限未履行的,视为其同意相对人请求。[24](p221)再次,在缺乏“有限责任”屏障的情况下,个人所得税的纳税人对信赖利益的吁求其实是远超于企业所得税纳税人的,故就预先裁定其效力来讲,作为行政机关理解税法的一种行政解释,为保障行政相对人的信赖利益,这种解释对作成机关自身而言无疑是具有拘束力的,在普通法系国家,此类解释亦受“禁反言原则”的拘束。[26](P320)但其拘束力也仅限于作成机关自身,对于更高层级的行政机关,以及今后可能面临进入的司法程序中的审判机关而言,并不具有拘束力。当然,如果预先裁定的结论在后续的行政、司法程序中被推翻,作成机关应当对纳税人的信赖利益给予相应的补偿。

(二)信息披露:衔接实体与程序的桥梁

纳税人的信息申报与披露,是个人所得税中一般反避税规则启动的重要前提,此次个人所得税修法过程中所增加的纳税人涉税信息自主申报制度无疑为一般反避税规则落地提供了程序空间。

具体来说,一般反避税规则的适用前提是,税务机关发现纳税人具有逃避纳税义务的嫌疑。完成这一发现过程实际上在个人所得税领域相当困难。这就需要纳税人信息披露制度的完善,以实现税务机关对纳税人更有效的监管。对于合伙企业等从事商事行为的纳税人来说,自应向税务机关披露其完整的交易架构,并妥善保留交易凭证,构建起“以反避税发现与界定为目的,以纳税人信息披露为制度核心,以出发与激励机制为辅助的多元体系化强制信息披露制度。”[25](P255)对于自然人纳税人而言,虽然要求其披露信息的难度与前者相比较大,但这一问题也并非无法解决,如上所述,此次《个人所得税法》修改正好为此提供了一个契机。由于此次修法过程中新增了诸多附加扣除项目,在未来我国个人所得税的征管模式亦将从单位代扣代缴逐步过渡至以纳税人自主申报为主,同时伴随着个人所得税线上申报平台的投入使用,使立法者赋予纳税人在申报过程中以披露义务成为可能。在未来的反避税执法过程中,纳税人完全可以应税务机关的要求在线提供其提供各类账册凭证,履行其协力义务,税务机关以在线审核的方式予以审查。

当然,从更宏观的视野来看,信息披露是一个相对的义务,除纳税人外,税务机关也同样具有信息披露的义务,要及时将其办理的有代表性的反避税案例向社会公开,这也是平衡一般反避税条款中不确定性的题中应有之意。目前,我国税务行政系统中的案例公开制度与税务司法过程中的指导性案例制度都为这一构想提供了制度基础。同样,在案例公布之后,税务机关或司法机关也有义务根据实践进一步归纳或细化一般反避税规则在个人所得税中的适用标准。如在新加坡,在相当长一段时间里,由于其《所得税法》的一般反避税规则过于原则,导致在司法争讼中一直到2016年仅有两个案例,但就是这仅有的两个案例在向社会公开后起到了良好的指导性作用,新加坡国内收入局更是根据其中的AQQ案对一般反避税规则进行细化,总结了三条判定标准。由此形成行政与司法的良性互动。

(三)举证责任:反避税权能的制度约束

法谚云“举证责任之所在,败诉之所在”。相较于税务机关而言,纳税人是处于弱势地位的,相较于企业所得税纳税人而言,个人所得税纳税人的税收负担能力以及与税务机关沟通的能力更低。在这种情形下,一般反避税条款使用过程中如何分配举证责任就成为了至关重要的问题,甚至可以决定一个案件的具体走向。如上文所述,在我国现行的体系下,纳税人将承担证明自己具有合理商业目的的责任。这显然在无形中大大增加了纳税人的负担。在未来个税一般反避税规则的整体优化格局中,涉及到举证责任问题上,主要应从两方面进行完善。

一方面要明确纳税人在举证责任的分配过程中仅在是指调查阶段承担协力义务。从一般的证据法原理来看,在任何部门法中“谁主张谁举证”这一规则都是适用的。只有当双方权利义务处于不对等的情况下,为了做到争议解决或行政程序中的利益平衡,方将举证责任倒置。但显然在反避税调查过程中,尤其是面对个人所得税纳税人时,举证能力的天平是倾向于税务机关的。因此由纳税人自行证明其行为具有合理商业目的或具有经济实质的举证责任分配方式显属不当。因此,在构建个税一般反避税的程序规则时,不宜再沿用企业所得税中的相关规则。笔者认为,纳税人仅在税务机在立案阶段掌握了初步证据并充分通知纳税人后,方具有“协力义务”。另一方面要明确的是,如果纳税人不履行协力义务,亦不必然带来不利益的后果。但此时税务机关可以援引《税收征管法》第35条中的核定征收条款,对纳税人的应税行为进行核定课税。此时核定征收回归其本原含义“为解决因纳税人违反协力义务形成证据空白而允许税务机关对税基量化事实以表见证明方式予以查明的事实认定机制”。[27]以实现税收实体法与程序法的融通,这亦体现了对于个人所得税纳税人这一相对弱势主体倾斜保护的题中应有之义。

 五、余论:一般反避税条款“一般化”思考

前文在我国《个人所得税法》修订的背景下探讨了一般反避税条款存在的意义、核心要素的明确以及配套路径的设计。在最后一部分,笔者试图跳出个人所得税领域来看一般反避税问题。税法天然具有滞后性,“社会的需要和社会的意见常常是或多或少地走在法律的前面,我们可能非常接近地达到它们的结合处,但永远存在的趋向是要把这个缺口重新打开来。”[28]因此避税与反避税是一组相伴相生的概念,法律制度的不完备性给避税留下了孔道。作为纳税人,总有将自身收入最大化的倾向,避税正是纳税人追求经济利益最大化在税法领域的体现,因此一般反避税规则作为一种“兜底条款”是各税种都需要的。从世界范围来看,一般反避税规则的发展都是一个从特殊到一般、从个别税种向全税种扩展的过程。正如文章开篇所说,反避税是我国新一轮财税体制改革中所无法回避的议题,在诸多税种法中多多少少都有反避税条款的身影,但一般反避税规则仅存在于企业所得税与个人所得税中。根据国家税务总局的定位,一般反避税规则作为兜底的补充条款,“主要目的在于打击和遏制以规避税收为主要目的,其他反避税措施又无法涉及的避税行为”,可以说这一规则是具有一般化效应的,放在其余的税种中亦有其合理性基础,且这在立法技术上也并无太大障碍。那么,此处就存在一个问题,从立法效率的角度来讲,是否有必要在更一般化的税法规则中设立一般反避税条款,以取代各税种法中单独设立一般反避税条款的做法?有学者认为,我国核定征收制度中《税收征管法》作出一般性规定,各税种法中在做具体规定的“总分模式”是值得借鉴的。故可在我国一般反避税立法上采取“采取税收程序法的立法模式,在未来修订《税收征管法》时引入一般反避税条款”。[25]笔者对这种建议持不同观点。的确,从立法的效率论来说,确实可以将一般反避税条款“一般化”,而无需在各税种法中重复出现。但这一“一般化”的一般反避税条款不宜在《税收征管法》中出现。《税收征管法》在现阶段虽一定程度上起到税收基本法的作用,但毕竟其定位还是税收程序法,就一般反避税问题来说,与核定征收的程序法属性不同,它实质上是一种实体法上的反避税规则,自不应当由税收程序法来规定。根据现行立法规划,待各税种法均上升为法律后,将有制定《税法通则》的可能,届时可在《税法通则》中对这一问题做出一般化规定,如大陆法系国家的德国就是在其《税法通则》中对一般反避税问题作出认定的。否则出于体系完整性之考量,在现有阶段还是以各税种法中单独规定为宜。

参考文献

[1] 中共中央宣传部.习近平新时代中国特色社会主义思想三十讲[M].北京:学习出版社,2018.

[2] 唐绍胜.个人所得税避税风险的成因及规制[J].税务研究,2017(11):119-122.

[3] 钱玉林.商法漏洞的特别法属性及其规则填补[J].中国社会科学,2018(12):91-109.

[4] 颜庆章.租税法[M].台北:月旦出版社股份有限公司,1995.

[5] 蒋大兴.《商法通则》与《商法典》的可能空间?——再论商法与民法规范内容的差异性[J].比较法研究,2018:44-70.

[6] [日]中里实等.日本税法概论[M]. 郑林根译.北京:法律出版社,2014.

[7] 范健.商法[M].北京:高等教育出版社,2011.

[8] 李锡鹤.民法原理论稿[M].北京:法律出版社,2009.

[9] 王文婷.法律视界中税法规范生成的完善[J].兰州大学学报(社会科学版),2015(3):89-94.

[10] 贺燕.实质课税原则的法理分析与立法研究[M].北京:中国政法大学出版社,2015.

[11] 黄茂荣.法学方法与现代税法[M].北京:北京大学出版社,2011.

[12] 陈兴良.目的犯的法理探究[J].法学研究,2004(3)72-81.

[13] 欧阳天健.比较法视域下的一般反避税规则再造[J].法律科学,2018(1):72-81.

[14] 王桦宇.论税法上的纳税人诚实推定权[J].税务研究,2014(1):68-71.

[15] [日]北野弘久.税法学原论[M] .吉田庆子等译.北京:中国检察出版社,2000.

[16] [美]德沃金.法律帝国[M] . 李常青译.北京:中国大百科全书出版社,1996.

[17] 葛克昌.税法基本问题(财政宪法篇)[M].北京:北京大学出版社,2004.

[18] Young H Peyton, Progressive Taxation and EqualSacrifice [J]. The American Economic Review, 1990(3):109-143.

[19] [英]阿尔弗雷德·马歇尔.经济学原理[M] .贾开吉译.沈阳.万卷出版公司,2012.

[20] Karen B. Brown, A Comparative Look at Regulation ofCorporate Tax Avoidance, Springer,2012, P345.

[21] 叶金育.税收构成要件理论的反思与再造[J].法学研究,2018(6):109-127.

[22] 王宗涛.税法一般反避税条款的合宪性审查及其改进[J].中外法学,2018(3):805-820.

[23] 叶姗.合伙企业课征所得税规则之创制[J].华东政法大学学报,2019(1):27-38.

[24] 熊伟.税法解释与判例评注[M].北京:法律出版社,2013.

[25] 王宗涛.一般反避税条款研究[M].北京:法律出版社,2016.

[26] Carlo Romano, Advance Tax Rulings and Principles ofLaw[M].Amsterdam: IBFD Publications BV,2002.

[27] 汤洁茵.不可承受之重:税收核定的反避税功能之反思[J].中外法学,2017(6) 1546-1565..

[28] 黎江虹.中国纳税人权利研究[M].北京:中国检察出版社,2014.

评论区

表情

共0条评论
  • 这篇文章还没有收到评论,赶紧来抢沙发吧~
点击这里给我发消息