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双支柱方案:现行国际税收体系的自然延伸

来源:税务研究    更新时间:2022-03-31 16:57:11    浏览:170
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作者:

朱炎生(厦门大学法学院)

一、引 言

在经济全球化和数字化背景下,数据成为新的生产要素,用户对企业而言既是其产品和服务的消费者,也是其业务不可或缺的参与者,跨国企业在市场地无须拥有有形投入却仍然客户密布且盈利丰厚。经济数字化引起的跨境交易活动方式变化对国际税收利益分配关系带来挑战,不仅越来越多的国家为弥补现行国际税收规则的不足而采取的单边征税措施容易引起征税权冲突,随着各国争夺发展资源的税收竞争日益加剧,跨国企业转移利润也更加便利,税基侵蚀趋于恶化。对于已进入“福利国家”时代的各国而言,在全球经济因遭受2008年国际金融危机和当前新冠肺炎疫情双重打击而亟待复苏之际,如何应对经济全球化和数字化的税收挑战,自然就成为它们关注的焦点。

为此,二十国集团和经济合作与发展组织(OECD)通过“防止税基侵蚀和利润转移项目”(以下简称“BEPS项目”)提出完善和优化现行国际税收规则的各项建议之后,便将工作重点放在应对经济数字化的税收挑战上,通过建立双支柱方案,一方面确立向使用或消费跨国企业产品和服务的最终市场管辖区分配“新征税权”(支柱一方案)的征税权划分新规则,另一方面又建立全球最低公司税制度限制税收竞争,以防止跨国企业税基侵蚀(支柱二方案)。最终,全球130多个税收辖区就此于2021年10月达成共识。

尽管目前已达成多边共识的双支柱方案仍是框架性的,许多技术细节有待后续的补充和深化,但是,综观其框架内容,可以发现,该方案在很多方面突破了现行国际税收体系的规则限制。对此,有人认为,双支柱方案建立了一种国际税收改革新框架,是对国际税收格局的根本改变,代表着对现行国际税收治理模式的变革;也有人认为,双支柱方案并没有冲击现行国际税收制度的框架,只不过是以OECD范本和联合国范本为代表的双边国际税收规则的一个例外,仅适用于数量十分有限的大型跨国企业;还有人认为,双支柱方案并不像有些人认为的那样具有革命性,相关设计均源自过去的税收实践经验。显然,对于双支柱方案与现行国际税收体系的关系,人们还存在不同的认识。有鉴于此,本文试图在总结现行国际税收体系关注的核心问题的基础上,结合双支柱方案的框架内容,分析双支柱方案对现行国际税收体系的突破以及与现行国际税收体系的内在联系,以期揭示双支柱方案与现行国际税收体系的关系。

二、现行国际税收体系关注的核心问题

现行国际税收体系诞生于二十世纪二十年代,是十九世纪末二十世纪初国际经济交往格局从单纯的商品输出转向商品和资本输出并重背景下的产物。为保证本国私人资本国际竞争力并保障国家财政收入稳固,当时的主要资本输出国面对商品、资本、技术和人员等生产要素的跨境流动引起收入和财产的日益国际化,纷纷引入以净所得课税为原则的所得税制度,以致该税制被逐步推广至世界各地。一方面,由于在所得税领域各国根据主权原则同时行使属人管辖权(居民税收管辖权)和属地管辖权(来源地税收管辖权),资本输出国(居住国)和输入国(来源国)之间跨境交易活动产生的所得成为两国均可征税的跨境共同税基,造成了两国税收管辖权的冲突,从而引起双重征税现象。这不仅增加了跨境交易活动的税收负担,也不利于维护私人资本的国际竞争力。另一方面,为降低自身税收负担,跨国企业也通过操控跨境关联实体间的业务安排和交易价格等方式规避居住国或来源国的税收,从事国际避税活动,从而造成居住国或来源国税收流失。显然,所得税产生伊始,征税权冲突和避税就是其副产品。为克服征税权冲突和避税带来的消极后果,资本输出国与输入国不得不通过国内法或缔结双边税收协定,结合彼此间经贸关系的特点来划分两国对跨境税基的征税权以消除双重征税,同时应对纳税人的各类避税活动以维护自身的征税权。正是在此基础上,现行国际税收体系逐步确立,后经联合国、OECD等国际组织的持续推动,形成了如今内容复杂、体系庞大、国内法规则与国际法规则相互交织的国际税收体系。

综观现行国际税收体系的演进历程,不难发现,克服征税权冲突和应对避税行为乃该体系面临的两个核心问题,各国就此展开复杂的利益博弈,相关国际税收规则由此不断发展。就克服征税权冲突而言,现行国际税收体系自其产生以来便奉行所谓的经济忠诚原则来确立征税权基础,认定生产要素的提供地(居住国)和运营地(来源国)均可对企业跨境利润享有征税权。在此基础上,为了解决双重征税,各国不得不通过缔结双边税收协定限制彼此的征税权,形成缔约双方的征税权划分。一方面,来源国征税权的范围受到一定程度的限制,即将征税权行使范围限定于税收协定确定的相关生产要素的投入,征税的利润范围限定于可归属于在当地投入的生产要素作为单个实体而应当取得的部分,由此发展出常设机构规则、独立实体规则、利润归属规则等具体的双边税收协定规则。另一方面,居住国征税权虽不受范围限制,但需要承担采取消除双重征税方法的义务。在应对避税方面,由于外部独立企业间公开市场交易的存在,处理关联企业之间转让定价的独立交易原则得到各国国内法和双边税收协定的广泛认可。与此同时,为强化自身征税权的行使,各国还将禁止法律滥用原则引入国内税法领域,陆续采取诸如受控外国公司税制、资本弱化税制以及一般反避税条款等各类具体或一般反避税措施,双边税收协定中也引入各种限制协定利益的规则,防止协定条款的滥用。进入二十世纪九十年代后,随着各国为争夺发展资源的税收竞争加剧,为防止跨国企业向低税区转移利润侵蚀高税负税收辖区的税基,除了提出增强跨国企业经营信息透明度的要求外,价值创造原则日益受到重视,即要求跨国企业的生产要素运营应当具备实质性经济活动和真实价值创造,并将征税权行使基础与价值创造地联系起来,认为税收应当在价值创造地征收,以应对在低税区其生产要素运营的日益形式化。BEPS项目正式启动后,价值创造原则已成为国际社会的广泛共识。

三、双支柱方案对现行国际税收体系的突破

如前所述,双支柱方案起因于应对经济数字化的税收挑战。由于经济数字化带来的纳税人跨境交易活动方式乃至盈利模式的变化,双支柱方案在处理相关问题时突破了现行国际税收体系的规则限制,采取了完全不同的新规则、新方法和新机制。

(一)双支柱方案的新规则

一方面,为了能够向市场国分配“新征税权”,支柱一方案的金额A规则突破了现行规则中的如下规则。一是常设机构原则。根据金额A规则,只要是使用或消费跨国企业产品和服务的最终市场,该市场国就可以在销售收入不低于一定金额时对跨国企业在其境内产生的营业利润征税,而不论该企业是否在该国设有相关的有形存在。二是独立实体原则。根据金额A规则,市场国新征税权针对的营业利润是跨国企业集团总利润,而不再局限于该企业集团设在市场国的分支机构或子公司所取得的利润。三是独立交易原则。根据金额A规则,市场国征税的利润数额,将不再参考可比独立企业公开市场交易的价格来确定,而是直接采取公式化的分配方法。具体而言,市场国新征税权的税基分为两个步骤:先确定分配给所有市场国的利润总额,即跨国企业全部利润中超过收入10%的剩余利润的25%,再以收入为分配因子,将其分配给跨国企业在其境内取得销售收入的各个市场国。值得注意的是,支柱一方案还设计了金额B规则,规定就发生在市场国的基础性分销和营销功能给予固定回报,以简化现行转让定价规则中独立交易原则的执行。从表面上看,金额B规则似乎仍处于现行规则的框架之内,然而,由于金额B规则直接确定基础性营销和分销功能的固定回报,不允许事后根据相关事实和情况对此固定回报作相应调整,因此,金额B规则实际上是以预先确定的固定回报这一公式化标准变相地取代了独立交易原则的适用。

另一方面,为了限制税收竞争和防止税基侵蚀,支柱二方案确立了在现行体系下并不存在的全球最低有效税率,并相应地建立起对跨国企业征收补充税的全新税制。支柱二方案包含全球反税基侵蚀(GLoBE)规则和应税规则(STTR),前者由收入纳入规则(IIR)和低税支付规则(UTPR)两项国内法规则构成,后者要引入税收协定中适用。从这些规则的适用顺序看,首先,根据应税规则,对于利息、特许权使用费等特定关联支付,如果它们适用的名义企业所得税税率低于9%的最低税率,那么付款方所在国可以将应税规则纳入其与收款方所在国之间签订的税收协定中,并根据最低税率与特定关联支付适用的名义税率之间的差额,对付款方发生的关联支付征收补充税。其次,在适用应税规则的基础上,根据收入纳入规则,跨国企业将按财务会计利润合并计算其在同一税收辖区内各成员实体的实际有效税率。如果在该辖区内成员实体的实际有效税率低于15%的最低有效税率,那么,成员实体的低税所得将按两项税率之间的差额计算补充税,由跨国企业母公司所在国向母公司征收。最后,如果母公司所在国不能根据收入纳入规则征收补充税,那么,根据低税支付规则,跨国企业的关联付款方实体所在国,可以对该实体的境外关联付款作相应的扣除限制,或征收相应的补充税。

(二)双支柱方案的新方法

综观双支柱方案下新规则的内容,不难发现,这些规则实际上也运用了明显不同于现行规则的新方法,主要表现在以下几个方面。

首先,以整体主义方法处理跨国企业税收问题。在双支柱方案中,一方面,无论是有权对跨国企业的利润征税的各个市场国,还是有权对跨国企业低税所得征收补充税的母公司所在国或关联付款方所在国,在确定它们的征税权时依据的都是统一的规则并作整体处理,而非由各国单方面决定;另一方面,与征税权的确定相一致,跨国企业各成员实体将作为统一整体,考虑跨国企业是否满足规则适用的门槛条件,并进一步确定在所有市场国以及各个单一市场国的应税利润或者在同一税收辖区的实际有效税率。而在现行体系下,跨国企业的税收问题由各国单独处理,在处理时虽然有些国家的国内税法允许国内企业集团合并报税,在税收征管程序上也出现将跨国企业内各实体作为整体来加以规制的相关要求,但是,总体而言,由于跨国企业不是单一法人实体,通常情况下,现行各国税法规则并不将其作为单一实体来处理相关税收问题。

其次,以一系列量化指标确定规则适用的限度。在双支柱方案中,不但税率是固定的比率,而且,支柱一方案中诸如跨国企业整体适用金额A规则的门槛条件、在市场国征税的应税利润总额、市场国是否有权征税的连接度和金额B规则下的固定回报,以及支柱二方案中诸如跨国企业整体适用全球反税基侵蚀规则的门槛条件、全球反税基侵蚀规则适用中经济实质活动的排除、对低税支付规则适用的排除和微利税收辖区适用全球反税基侵蚀规则的排除,无不以一系列固定的量化指标加以确定。而在现行体系下,不论是国内法规则还是税收协定规则,除税率外,对纳税人范围和应税利润的确定以及征税权的划分,通常情况下都采取各种定性标准,不特别考虑纳税人的活动规模和营利能力大小。

再次,以财务会计方法计算的利润确定税基。双支柱方案对应税利润计算采取了统一的财务会计方法,不考虑各国税法上的各种特殊安排。例如,在金额A规则下,市场国的应税利润,以财务会计利润为基础作少量必要调整后予以确定。在全球反税基侵蚀规则下,无论是实际有效税率的计算还是各成员实体低税所得应负担补充税的确定,均以各成员实体的财务会计利润为基础。而在现行体系下,各应税实体的应税利润计算需要考虑其所在国税法规定的特殊要求或者给予的各种税前扣除,从而体现出相当程度的差异性。

最后,以层级化方法确定征税权行使的范围和次序。在支柱一方案中,跨国企业的总利润征税根据超出其收入的百分比这一量化指标区分为常规利润和剩余利润两个不同的层级,即全部利润中超出全部收入10%的部分属于剩余利润,未超出全部收入10%的部分属于常规利润,而跨国企业的市场国只能对剩余利润的一部分行使征税权。换言之,如果跨国企业的全部利润未能超过其全部收入的10%,则意味着该跨国企业没有剩余利润,任一市场国均无权征税,即使该跨国企业的全部销售收入都来自一个市场国也不例外。显然,这种将企业利润进行纵向层级化划分的方法,完全不同于现行体系下对企业利润的处理方法,即无论是在确定常设机构的利润归属方面,还是在关联企业转让定价的调整方面,乃至在受控外国公司国内股东应税所得的计算方面,都是依据企业的相关经营活动、业务项目、交易类型或者投入要素等因素而对企业利润进行横向的切块分割。而在支柱二方案中,补充税的征税权也在不同的税收辖区之间存在着行使的先后次序划分。在跨国企业的母公司所在国先于关联付款方所在国行使征税权的大前提下,征税权也要从跨国企业的最终母公司开始,按跨国企业自上而下的所有权控制层级,依次由处于最高层级的母公司的所在国行使。换言之,补充税征税权首先由最终母公司所在国行使,如果该国没有行使,则由最终母公司直接拥有和控制的次级母公司所在国行使,按此次序逐步传递至直接拥有和控制低税成员实体的最下级母公司。显然,这种先有后无、非此即彼的征税权分配方法在现行体系下即使存在,也是极其少见的。

(三)双支柱方案的新机制

与其采取的上述新规则和新方法相一致,双支柱方案采取了有别于现行规则的新机制。

一是多边化实施机制。如前所述,双支柱方案以整体主义方法处理跨国企业的税收问题,金额A规则要解决跨国企业作为一个整体的相关利润同时在多个市场国之间分配征税权的问题。因各个市场国行使征税权,跨国企业产生的纳税义务也要由跨国企业的多个相关成员实体承担,进而由其所在国采取抵免法或免税法来消除双重征税,因此,这项规则的实施同时涉及多个国家,不可能通过双边方式完成,必然是多边化的。低税支付规则虽然是各国通过国内法单独适用,但很多时候也会涉及跨国企业内多个关联付款方所在国分别征收补充税的情形,从而也需要建立多边化的征税权分配与协调机制。相应地,与这些规则适用相关的争议预防与解决机制也必然是多边化的。不仅如此,虽然应税规则要纳入双边税收协定中实施,但是,为了节约修订现行税收协定的谈判成本,提高修订效率,也应当建立多边化的协定修订方法。

二是硬法化实施机制。根据已达成的最新共识,金额A规则采取多边公约方式实施,应税规则也是税收协定规则,这些规则均属于一旦生效后就具有国际法强制力的“硬法”,不同于范本、指南等“软法”性质的政策性倡议。不仅如此,与金额A规则的适用相关的争议预防与解决机制也是具有约束力和强制性的,与现行税收协定中仅要求缔约各方“尽力协商”的争议解决机制的强制力完全不同。除此之外,值得注意的是,虽然支柱二方案下的全球反税基侵蚀规则通过国内法实施,只具有“共同方法”的地位,达成共识协议的各成员方还可以自行决定是否采用,但是,一旦采用,就应当采取与支柱二方案成果相一致的方式实施和管理相关规则,遵从BEPS包容性框架就此制定的示范立法及其指引,即使决定不予采用,也要接受其他成员方对该规则的采用。显然,支柱二方案实际上为协议各方施加了遵从义务,使得“共同方法”具有向约束性更强的“最低标准”转化的趋势,在很大程度上也体现了其实施机制趋于硬法化。

三是集中化实施机制。与现行规则的分散化实施机制不同,双支柱方案采取的是集中化实施机制。如前所述,双支柱方案以整体主义方法处理跨国企业税收问题,以致跨国企业各成员实体所在国之间的税收权利和义务关系的协调,包括金额A规则下的征税权分配以及全球反税基侵蚀规则下的补充税征收,都是建立在将跨国企业作为一个整体的基础上,按照一套统一的规则去执行。在此背景下,不论是关于金额A规则的公约,还是关于全球反税基侵蚀规则的国内法,尽管规则的表现形式不同,要解决的都是同时涉及多个税收辖区间的税收利益分配问题,因此,无论是规则的执行还是执行中争议的预防和解决,都不可能仅由一方自行决定或者双方协商,而需要多方之间经常性、常态化的集中统一协调,即建立集中化实施机制。

四、双支柱方案与现行国际税收体系的内在联系

尽管双支柱方案确立了新规则、新方法和新机制,但是,如果从其关注的核心问题、依据的根本原则以及运行的基础前提看,双支柱方案与现行国际税收体系仍然存在着紧密的内在联系。

首先,在关注的核心问题方面,双支柱方案仍然集中于解决不同税收辖区间对跨国企业营业利润征税权的冲突以及防止企业利润转移行为对税基的侵蚀。这与现行国际税收体系所关注的核心问题并无不同,遵循的仍然是征税权划分与维护的逻辑。差异之处仅在于,双支柱方案是在数字化商业模式这一新的国际经济交往方式日渐泛化的背景下寻求问题的解决之道。受此影响,一方面,支柱一方案的金额A规则致力于向跨国企业最终客户所在的市场辖区分配征税权,以致征税权由现行规则下居住国与来源国之间的划分转向新规则下居住国和市场国之间的划分;另一方面,不同于现行规则防范企业避税时直接将企业行为作为规范对象,支柱二方案的全球反税基侵蚀规则是以国家行为作为规范对象,通过确立全球统一最低有效税率直接干预国家间税收竞争,从而间接防范企业行为对税基的侵蚀。由于关注的核心问题并未发生变化,因此,双支柱方案完全不同于某些学者所构想的方案那样——试图建立一种超越现行体系下征税权划分与维护逻辑的全球税制度,由专门的国际机构向跨国企业征税并将其用于全球可持续发展目标。

其次,在确立征税权的基础方面,双支柱方案仍然以参与价值生产过程的生产要素为基础确立征税权,这与现行国际税收体系所依据的经济忠诚原则和价值创造原则并无不同。一方面,从表面上看,支柱一方案的金额A规则突破现行常设机构规则的限制,向跨国企业产品和服务被使用和消费的最终销售市场国分配新征税权,给人的印象似乎是,征税权的分配不再以生产要素的分布为基础,其设计理念由片面重视要素供给转向要素供给与消费需求并重。然而,在金额A规则中,市场国实际上并非仅仅指跨国企业销售的地方,而是指企业为了增加其产品的价值,在销售之外还积极且持续参与其经济生活的地方,而无论企业是否在当地以有形存在开展经营。换言之,市场国概念并不包括单纯购买企业产品和服务的需方所在地,仍就是企业的生产要素营运地,向市场国分配征税权是遵循经济忠诚原则的必然结果。由此可见,金额A规则并没有向单纯完成购买的需方所在地分配征税权,然而,不可否认的是,正是客户的购买以及与之相关的付款行为,才使得跨国企业的产品和服务最终转化为货币价值,让企业的个别劳动转变为社会劳动,从而完成其价值实现过程。另一方面,支柱二方案的全球反税基侵蚀规则在计算特定税收辖区内征收的补充税时,将跨国企业成员实体从事的实质性经济活动给予了除外考虑,正是出于对价值创造原则的遵从,将低税区给予跨国企业在其境内运营的生产要素的低税待遇加以正当化,保证低税区境内的实质经济活动不受全球最低税制度的影响。不仅如此,根据低税支付规则,跨国企业关联付款方所在国的补充税征税权,按照跨国企业在其境内的从业人员或有形资产价值的比例分配,也体现了对价值创造原则的遵从。

再次,在解决征税权冲突方面,双支柱方案采取的方法仍然是对生产要素运营地的征税权范围加以限制的传统方法。与现行税收协定将东道国对跨境营业利润征税权限定在协定定义的常设机构范围之内的做法类似,支柱一方案的金额A规则也严格限制跨国企业参与活动的市场国的征税权。一是在很多场合下市场国无权征税。市场国不仅对金额A规则适用范围以外的跨国企业在其境内取得的相关利润无权征税,对适用范围内的跨国企业而言,只要跨国企业在其境内的营业收入没有超过特殊联结度规则规定的特定数额,该市场国对该跨国企业在其境内取得的相关利润也无权征税。二是市场国有权征税的利润额十分有限。对于适用范围内的跨国企业而言,其全部利润被区分为常规利润(未超过营业收入10%的部分)和剩余利润(超过营业收入10%的部分)两部分,所有市场国有权征税的利润份额总量仅为剩余利润的25%。这意味着,其余的剩余利润以及全部常规利润,市场国无权征税,除非跨国企业在市场国具备有形存在。考虑到经济数字化背景下跨国企业趋于采取集中化商业模式,市场国众多,则上述25%的剩余利润进一步分配至每个市场国征税的利润份额就更为有限。三是对市场国征税自主权作进一步限制。市场国加入实施金额A规则的公约后,不仅要废止对所有企业(不论是否在金额A规则的适用范围内)已实施的数字服务税或其他相关类似单边措施,今后也不得采取此类单边措施。显然,市场国对适用范围外企业放弃其征税自主权,已经与旨在解决跨境所得的双重征税这一目的无关,实质上属于市场国单方面对其税收主权的牺牲和放弃。

最后,在运行的基础前提方面,双支柱方案的运行需要以现行国际税收规则为基础,离不开现行国际税收规则的配合。主要表现有二。其一,独立交易原则仍发挥着基础性作用。在金额A规则下,分配给某个市场国征税的剩余利润要受到“营销和分销利润安全港”的限制,而跨国企业在该市场国营销功能取得的剩余利润,仍然需适用独立交易原则来确定,而金额B规则本身就是对独立交易原则的简化适用,目的在于确定市场国境内基础性营销和分销功能的固定常规回报。在全球反税基侵蚀规则下,跨国企业在不同税收辖区内的成员实体取得的利润,仍然存在转让定价的问题,也需要适用独立交易原则来确定。至于应税规则所适用的关联方支付,其支付金额的确定亦受到独立交易原则的支配。其二,双支柱方案的运行需要现行国际税收规则的配合。支柱一方案只是将跨国企业相关利润的征税权分配给市场国,至于市场国如何对有权征税的相关利润行使征税权,诸如税率确定、是否给予税收优惠等课税要素的确定以及如何消除纳税人负担的双重征税,则仍然需要由现行规则的配套规定。支柱二方案的全球反税基侵蚀规则在计算跨国企业在某一税收辖区的实际有效税率时,跨国企业在该辖区的成员实体范围以及该辖区各成员实体已取得的利润和已缴纳的税收,均需由现行规则先行确定,再由支柱二方案的相关规则作相应调整。而应税规则也是完全嵌入现行税收协定内,需要现行国际税收规则的配合。

五、结 论

综上所述,整体而言,可以认为,双支柱方案并非独立于现行国际税收体系之外,其确立的新规则、新方法和新机制是现行国际税收体系的自然延伸和自我强化,构成现行国际税收体系的必要组成部分。尽管为了应对经济数字化带来的纳税人跨境交易活动方式乃至盈利模式的变化,双支柱方案从治理技术层面带来了一些新元素,但是,从调整国际税收利益分配关系的角度看,这些新元素并未真正动摇现行国际税收体系内征税权划分和维护这一核心问题及其遵从的解决之道。因此,双支柱方案绝非一种关于国际税收体系的新范式,仅为一种国际税收治理技术新模式。

随着双支柱方案的逐步落地实施,双支柱方案将与现行国际税收规则相互补充,配合作用,共同完成对国际税收利益分配关系的调整。一方面,通过适用金额A规则和金额B规则,跨国企业的一部分剩余利润和常规利润将在市场国征税,而除此之外的利润份额,则需要通过现行国际税收规则分配给产品和服务的生产国征税,两者相互补充,最终实现跨国企业的居住国、生产国以及市场国对其全部利润征税。另一方面,通过适用全球反税基侵蚀规则,各国在根据现行国际税收规则(包括应税规则)已完成的征税结果(对国际税收利益分配关系的初次调整)基础上,再以全球统一最低有效税率为标准,对跨国企业在满足相关条件下另行征收一种附加税,最终实现对国际税收利益分配关系的二次调整。

(本文为节选,原文刊发于《税务研究》2022年第3期)


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