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南非信托业务所得税制度之简介与借鉴

来源:国际税收    更新时间:2021-04-30 16:12:41    浏览:329
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叶琛雪(国家税务总局国际税务司)

脱润萱(英国纽卡斯尔大学国际多媒体新闻学院)

  信托是设立人为了受益人的利益或其他特定目的,将资产交由受托人管理,从而形成的一种具有约束力的义务。信托的当事方一般包括设立人(即委托人)、受托人和受益人。2001年我国颁布了《中华人民共和国信托法》(以下简称《信托法》)。实践中,信托财产主要由信托公司进行管理和运营,并接受中国银行保险监督管理委员会的监管。南非与我国同属“金砖国家”,关于信托业务有较为完备的法律制度。本文拟对南非关于信托业务的所得税制度进行简要介绍,以期借鉴其有益经验,结合我国实际,提出有关政策建议。

一、南非信托基本情况

  南非于1988年颁布了《信托财产管理法》(Trust Property Control Act),其信托法律融合了英国法、罗马-荷兰法及南非本土的特色。该法规定,在南非,有效的信托需要具备的基本因素包括:明确的设立信托的意图,可合理确定的信托财产,可合理确定且合法的信托目标。设立或更改信托均需要在南非高级法院的管理办公室进行登记注册,但该登记并不作为信托有效性的保证。

  根据受托人及受益人权力的不同,南非的信托可分为自由裁量信托和固定信托。自由裁量信托是指受托人拥有自由裁量权的信托,仅根据受托人的意愿向受益人分配收益。固定信托是指受益人拥有主张信托收益的既定个人权利的信托,受益人及其利益是固定且预先已确定的。

  根据信托生效的时间不同,南非的信托可分为生前信托和遗嘱信托。生前信托是指委托人在世时设立的信托,即使委托人去世,该信托的性质也不会发生变化。遗嘱信托是指以个人遗嘱形式设立的信托,在委托人去世后才生效。

  根据信托设立的不同目的,南非的信托可分为商业信托、特别信托、家族信托、投资信托及离岸信托。商业信托的主要目的是为经营业务并产生收益。特别信托包括A类特别信托及B类特别信托,其中:A类专为残疾或丧失能力的受益人设立;B类以遗嘱方式设立,受益人为委托人去世当日仍在世的亲属,且最年轻的受益人应该在评估当年的最后一日未满18岁,当受益人全部年满18岁时,B类将转变为一般信托并据此征税。家族信托主要是为了保护未成年子女或其他家庭成员的利益和维护信托财产而设立的。投资信托是以投资理财为目的而设立的,类似我国的投资理财信托。离岸信托在国际上通常指在避税地设立的信托,而在南非,离岸信托包括了所有实际管理在南非境外的信托;离岸信托又分为保密信托、裸信托等。

二、我国与南非关于信托方面的所得税税制对比

  南非实行所得税法(Income Tax Act),并不特别区分是企业所得税还是个人所得税,只是各自的税率不同,计税方式也可能不一样,其信托本身的所得税类似我国的企业所得税,其中特别信托的税率与其个人所得税税率一样。

  (一)纳税义务

  在我国成立的信托,其本身不具有法人资格,也不是《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)或《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)中独立的纳税人。

  在南非的法律体系下,信托本身也不具有法人资格,但根据南非的税法规定,信托本身应作为独立的纳税人进行税务登记并按规定申报纳税。信托申报纳税时无须提交财务报表,且无财务审计要求。一般信托的所得税税率为45%,A类及B类特别信托实行与个人所得税相同的18%至45%的累进税率。

  南非实行全球所得征税制度,居民应就其来源于全球范围的所得缴纳所得税,非居民应就其来源于南非的所得缴纳所得税。与我国《企业所得税法》判定居民企业的方法类似,判定一个信托是否属于南非居民的标准主要包括:是否在南非注册、成立或组成,或者实际管理地是否在南非。

  (二)信托设立环节

  在信托设立环节,信托财产被转移至信托。在我国,如何定性信托财产的转移行为,如应该视同销售、捐赠还是投资处理,或者不被视为一种应税行为?税法尚无明确规定。

  在南非,信托财产的转移行为则明确可以通过三种方式:一是作为捐赠人(通常是委托人,但亦可以与委托人不是同一人)对信托的捐赠;二是作为捐赠人对信托提供的贷款;三是作为捐赠人对信托的销售。这三种方式的税务处理有所不同。如果作为捐赠,则在信托财产被转入信托时,捐赠者应就捐赠财产的价值缴纳赠与税(捐赠给配偶免税,捐赠给除配偶以外的对象适用每年10万南非兰特的免征额)。如果作为贷款,由于通常情况下提供贷款均收取利息,若捐赠人按照市场利率收取利息,则就该利息收入缴税;但设立信托时,捐赠人一般不会收取利息或收取较低的利息,此时捐赠人就实际利息收入缴税,有可能被视为关联交易而被进行转让定价调整,而捐赠人放弃的低于按市场利率计算的利息收入,将作为对信托的捐赠被征收赠与税。如果作为销售,捐赠者应就产生的资本利得缴纳税款。实践中,作为销售带来的资本利得税负较重,因此采用贷款形式的情况最多,捐赠次之。

  (三)信托存续环节

  1.信托本身

  在信托存续环节,对于国内信托,我国税法未将其视作单独的纳税人;对于离岸信托,现阶段倾向于将其视为依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在我国境内的组织,若取得来源于我国境内的收入,应属于《企业所得税法》规定的非居民企业,按照相关规定缴纳税款,与其他类型的非居民企业没有不同。

  在南非,对于国内信托,当年产生的收益且未分配给受益人的部分,如果受益人对这部分收益没有既定权利,将其作为该信托本身的应税所得缴税。对于离岸信托且在南非没有常设机构的,若取得来源于南非的利息、股息等收入,应就该收入缴纳相应的预提所得税。

  2.受益人

  在我国,如果受益人是企业,其分得的信托收益需要并入其他经营收入一起缴纳企业所得税;如果受益人是个人,取得相应的所得也应缴纳个人所得税。但是,对个人如何征税目前尚有一些情况不够明确。有观点认为,受益人取得资金信托业务收益,按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税;现实中,个别信托公司对个人取得的信托收益也确实按照“利息、股息、红利所得”代扣代缴了20%的个人所得税,但这一主张仍然缺乏政策依据和理论支持。对个人从信托取得的收益如何征税,是应视作个人因拥有主张信托收益的权利(类似债权或股权)而取得的所得,还是应视作与信托取得的收益相同类型的所得(即所得类型穿透),是我国税法需要进一步明确的问题。

  在南非,如果国内信托分配给受益人的是往年留存收益,由于信托已就往年留存收益缴税,受益人不必再缴税。如果国内信托分配给受益人的是当年产生的收益,则区分以下情况进行处理:当信托财产转入信托采用的是捐赠方式时,捐赠人配偶、捐赠人未成年子女及非居民作为受益人取得或应收的信托收益,都视同捐赠人取得的收入,由捐赠人纳税;当受益人对收益拥有既定的权利或者已收到收益分配时,由受益人纳税。

  如果受益人收到离岸信托分配的收益或拥有从该信托获得资金的既定权利,且该收益在南非未被征过税,则应该被包含在受益人当年的收入中进行征税。南非税法还规定了一种例外情形,即当离岸信托分配的资金是来自上一年度的国外股息时,如果离岸信托在该分配股息的外国公司拥有不少于10%但低于50%的股权及投票权(该离岸信托及其关联方拥有的股权及投票权之和低于50%),则南非受益人得到分配时无须纳税。

  3.受托人

  我国及南非的受托人都应就其取得的信托管理费纳税。

  (四)信托终止环节

  在信托终止环节,我国对受托人向委托人或受益人进行的财产交付行为如何定性、是否征税、如何征税都尚无明确规定。

对于南非信托终止环节如何征税,目前尚未找到专门的规定,但从其信托存续环节的征税规定来看,信托终止环节可能与信托存续环节保持一致。

三、离岸信托的税收风险与应对措施

  与国内信托相比,离岸信托涉及的税收风险可能更高。南非税务局应对离岸信托风险的经验,对我国具有一定的借鉴意义。

  (一)税收风险

  对于委托人而言,设立离岸信托有诸多好处,如保全资产、减少税收负担、避免地缘或政治风险、更易满足设立要求等。高净值个人一般会有复杂的业务安排或结构,包括大量海外业务,其涉及的金额通常较大,如果其设立离岸信托的唯一目的或部分目的是避税或逃税,就会带来多种税收风险。例如:某些避税地对信托的账簿记录没有硬性要求,某些避税地在没有税收协定的情况下拒绝共享信息,某些信托不在金融账户涉税信息自动交换标准(CRS)的范围内,极端复杂的境外架构以及在数个税收管辖区使用多种工具,等等。这些都会使税务机关难以追溯资金的来源和去向,以及真正的控制人和受益人,加上跨境交易本身的复杂性,进一步加大了税收征管难度。

  (二)风险应对措施

  1.专门的税务审计调查

适当的外汇管理政策有助于掌握资金的流向。南非的外汇管理制度规定,南非居民在设立离岸信托、将相关资金汇往海外时,需要得到南非储备银行的批准,并需要从南非税务局取得清税证明。

南非税务局的审计调查部门有专人负责高净值个人的税务审计工作。审计调查人员拥有较高的权限,可以随机抽查或者对有明显逃避税嫌疑的人员进行问询和调查,还可以从第三方如南非储备银行、金融机构、政府其他部门等多种渠道获取相关信息。其他信息来源还包括年度财务报表、纳税申报表、泄露的数据库(如巴拿马文件、天堂文件等)、法庭案例等。与此同时,情报交换也可以作为搜集信息的重要工具,比如基于金融账户涉税信息自动交换标准、海外账户税收合规法案(FATCA)、国别报告等自动情报交换,以及基于请求或者自发的情报交换等。

  在合理区分纳税筹划、避税及逃税等不同情况后,税务审计调查部门对有逃避税疑点的架构、交易或个体,列出需要和已取得的文件清单,绘制当事各方之间的关系图、资金和交易的流向。通过对相关合同和文件的分析,确认当事各方的身份和性质、当事各方之间的关系、离岸信托持有其他公司股份的情况、多重信托架构下资本利得的流向,尤其还需要确认商业上以及税务上的产出和利益,评估现有交易架构在商业上的不合理性,找到打击逃避税的关键证据。

  2.应对措施

  (1)实质重于形式原则

  在南非,根据实质重于形式原则,如果法律形式与当事各方交易的经济实质不一致,那么税收结果应该基于其交易的经济实质。比如,实际管理地在境内的离岸信托将被判定为国内信托进行征税。在我国,税法并未明确将国内信托视为纳税人,因此将实际管理地在境内的离岸信托视为居民企业管理或征税可能存在法律障碍。

  (2)受控外国企业

  受控外国企业(CFC)是指由居民企业控制或居民个人控制,或者由居民企业和居民个人共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区),并非出于合理经营需要而对利润不作分配或减少分配的外国企业。

  在南非,离岸信托曾经被用于逃避受控外国企业规则,因为受控外国企业规则过去只适用于南非居民持有50%以上股权的外国公司,对于通过离岸自由裁量信托持有的外国公司则不适用。2018年,南非修改了所得税法,将受控外国企业规则扩展至任何根据国际财务报告准则(IFRS)规定纳入南非居民企业合并报表的外国公司。税法修改后,即使外国公司仍然被离岸信托持有,但只要根据国际财务报告准则规定纳入南非居民企业合并报表,就会被认定为受控外国企业。

  在我国,《企业所得税法》和修订后的《个人所得税法》都有相应的受控外国企业条款。如何定义“企业”一词,信托本身能否被视为受控外国企业,或者能否穿透信托,即像南非一样,将信托持有的外国企业视作受控外国企业,都有待于对受控外国企业规则的进一步明确。

  (3)一般反避税

  对于唯一或主要目的是为了获取税收利益而非出于合理商业目的的安排,税务机关有权按照合理方法予以调整,即将一般反避税条款作为兜底措施,以应对各种新型避税手法和安排。这是我国与南非的共同做法。

四、政策建议

  南非对包括离岸信托在内的信托拥有比较成熟的税制安排,既考虑了不同情况下对谁征税的问题,也考虑了消除重复征税的问题,有值得我国借鉴的地方。

  (一)明确信托财产权属

  “双重所有权”是英美法系信托制度中的设计,信托财产的法律所有权和实质所有权分别归受托人和受益人所有。我国作为大陆法系国家,奉行“一物一权”的法理基础,将所有权视为单一而不可分割的整体,因此虽然信托制度被引入我国,但信托特有的“双重所有权”如何本土化的问题至今尚未被妥善解决。

我国《信托法》第二条规定:“本法所称信托,是指委托人基于对受托人的信任,将其财产权委托给受托人,由受托人按委托人的意愿以自己的名义,为受益人的利益或者特定目的,进行管理或者处分的行为。”“信托”的定义使用了“委托给”,从字面意思无法判断委托人的财产所有权是否发生了转移。这一模糊处理信托财产是否转移的做法,无法明确所有权的归属问题,实务中如何认定纳税人并进行税务处理等相关问题亦无法明确。建议立法和司法部门进一步健全信托法律体系,明确和完善有关信托财产权属转移等规定。

(二)完善税制安排

  与其他国家信托作为风险隔离、财富传承的手段不同,我国现阶段的国内信托更接近投资理财产品,信托公司作为其他金融机构或非金融机构的投资通道,通过信托产品筹措资金,再进行多元化投资,也就是通常所称的“通道业务”。我国国内信托现在主要是自益信托(即委托人与受益人是同一人),且信托财产主要是货币资金,信托设立环节中,信托财产转移暂不作为所有权转移,因而维持目前国内信托不是纳税主体、不对其征税的制度具有一定的合理性。但是个人从信托取得的收益如何定性、是否赋予受托人代扣代缴义务等问题,则需要进一步明确,否则仍面临税款流失的风险。此外,由于国内信托不是纳税主体,其累积的未分配收益相当于享受了递延纳税的待遇,相较其他渠道和类型的所得而言,显失公平。

  从长远角度看,对于我国信托税制的建设,建议借鉴南非等国家的思路,遵循税收公平、受益人课税、征管便利、消除重复征税和加强反避税的基本原则,构建贯穿信托设立、存续和终止三个阶段的信托税制的基本框架和具体安排。

  (三)完善离岸信托的反避税规则

  随着经济的发展,我国高净值群体不断扩大,家族财富保值、增值与传承的需求日益旺盛,基于家族财富传承目的的国内家族信托和离岸信托已不鲜见。将受控外国企业、一般反避税等反避税条款补充进《个人所得税法》,对于以逃避税为目的的离岸信托能够起到一定的威慑和限制作用。但要使这些反避税规则真正发挥作用,则有必要对其进一步细化和解释。同时,在离岸信托设立环节是否需要引入视同销售规则以及是否征税、未分配收益如何具体运用受控外国企业规则、是否需要引入弃籍税制度等问题,都需要进一步研究论证。

(四)加强信息共享和情报交换

  我国已经开始实行CRS自动情报交换,这将为发现和调查离岸信托提供有价值的线索,有利于降低跨境税收风险。国内信托和离岸信托涉及证券监管、信托监管、外汇监管、相关金融机构、房产登记机构,建议进一步加强部门间的信息共享和情报交换,便于税务机关从多渠道获取涉税信息,以发现和识别涉税风险,提高税收征管水平。

(本文为节选,原文刊发于《国际税收》2021年第4期)

 

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