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跨国公司在华研发职能转让定价模型再思考

来源:《国际税收》2020年第2期    更新时间:2020-02-23 10:59:51    浏览:733
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随着知识经济时代的到来,创新日益全球化,跨国公司为了在激烈的国际竞争中保持优势,开始不断向新兴经济体转移知识密集型产业。同时,中国深入实施创新驱动发展战略,面向全球市场,大力推动从主要依靠低成本的廉价劳动力竞争,向更多以智力创新投入的转变,加速产业升级。外国企业在华研发功能得以不断升级扩张,对其跨国公司保持核心竞争力、赚取全球超额利润作出巨大贡献。跨国公司的中国研发中心承担功能日趋丰富、研发层级日渐上升、对全球价值链贡献更加重要,而转让定价模型多年来鲜少变化,笔者拟就此提出若干思考,就正方家。

一、跨国公司在华研发中心常规转让定价模型

继市场、生产、资本国际化后,跨国公司纷纷通过全球研发中心配置,实现技术国际化。从20世纪90年代中后期开始,跨国公司逐步将目光投向中国,在华纷纷设立研发中心。这既是中国广阔市场的潜力催动,也依托于中国蓬勃发展的创新能力和人才智库。这些研发中心依据技术层级依次从低到高,基本可划分为三个类型:1.技术支持型研发中心,主要从事技术测试、售后技术支持等从属于主营业务的支持性技术服务;2.本地化应用开发型中心,主要从事面向中国市场的产品技术应用开发,一般为区域性研发中心;3.全球技术中心,主要是面向全球市场或从事基础研究,一般为覆盖全球市场的研发中心。早期研发中心主要集中在技术支持、技术本地化等“初级阶段”,近年来随着跨国公司研发职能向国外转移,中国研发中心开始逐步升级。

从转让定价角度来看,这些外资研发中心往往被集团定义为仅执行单一功能、承担有限风险、对研发活动产生的无形资产不享有任何法律或经济所有权的合约研发服务提供商(Contracted R&D Service Provider),常年维持较低利润水平。图1显示在华研发中心常规转让定价模型。

1.png

根据OECD《跨国企业与税务机关转让定价指南(2010)》1,这样的受测试对象是典型的适用成本加成的情况。委托方由于承担了研发失败的全部风险,拥有研发活动产生的全部无形资产,也因此拥有研发结果带来的获利机会。

2013年以来,中国积极参与税基侵蚀和利润转移行动计划(以下简称“BEPS 行动计划”),推进15 项行动计划落地和落实,在国际反避税领域陆续出台了多项税收法规,明确利润应该在经济活动发生地和价值创造地征税的原则。《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2017 年第6 号,以下简称“6 号公告”)规定,“企业为境外关联方从事来料加工或者进料加工等单一生产业务,或者从事分销、合约研发业务,原则上应当保持合理的利润水平……上述企业承担由于决策失误、开工不足、产品滞销、研发失败等原因造成的应当由关联方承担的风险和损失的,税务机关可以实施特别纳税调整。”

在实践中,中国研发中心通常与境外委托方关联公司约定的加成区间在5%~10%之间。这样的定价安排,形式上符合我国关于从事合约研发企业相关利润水平的要求。

二、跨国公司研发职能升级带来的转让定价问题

由于跨国公司海外架构庞大复杂、关联交易繁多,税务机关很难根据同期文档的概略描述,全面通盘了解研发形成的无形资产最终归属。近些年随着我国反避税工作的深入开展,各地税务机关公布的反避税案件显示,很多跨国公司违反实质重于形式原则,通过人为设计、剥离功能、重叠架构、繁琐交易等形式,将这些合约研发中心获得常规回报后贡献的超额利润,转移到低税率国家(地区),从而达到降低全球税负的目的。笔者结合OECD以及中国税务机关公布的案例,绘制了跨国公司全球研发和无形资产税务筹划的路线图,如图2所示。

2.png

图2试图拨开跨国公司错综复杂的全球关联交易迷雾,显示跨国公司全球研发和无形资产安排潜在的利润转移和税基侵蚀问题,详述如下:

问题一,国内子公司越来越多参与跨国公司全球价值创造,主要体现在:1.职能不断扩充。从公司建制角度来看,我国不要求外资研发中心以独立法人公司形式运营,因此在华研发中心的形式五花八门,分支机构、事业部、研发部门等形式广泛存在,并且除研发职能之外,一家法人公司还拥有叠加生产、制造、本地销售、投资管理等多部门职能。2.从参与研发的层级来看,根据一些学者的分析(苏玲,2018),近年来在华研发中心已经从最初的技术支持中心,逐步向本地化或者全球技术中心升级过渡。但就研发职能来说,多年来海外母公司对中国B 公司始终按照固定的成本加成率予以补偿。同时中国B 公司还可能被境外关联A 公司要求支付特许权使用费,而不予考虑无形资产的价值贬损,导致境内公司利润率远低于集团合并利润水平。

问题二,很多跨国公司在海外通过集团母公司与低税率国家(地区)的关联公司(A 公司)签订成本分摊协议,由A 公司进行一笔“加入支付”2,并根据协议各参与方的未来预期收益,计算相对贡献、分摊研发成本。通过这些安排,A 公司获得包括中国研发中心贡献的知识产权成果在内的核心无形资产的经济所有权,集团母公司获得无形资产法律所有权;并声称该成本分摊协议已经过母公司所在国税务机关知悉、登记或批准。换言之,跨国公司认为中国仅仅作为服务外包提供方,履行合约研发职能,而非成本分摊协议的参与方,故无权参与超额利润的分配;而A 公司是否具备行使管理和控制与成本分摊协议相关的财务风险的能力,甚至是否构成OECD 所打击的“现金盒”(cash boxes),中国税务机关很多情况下囿于信息资料或者知识经验不足,难以做出独立判断。

问题三,B 公司申请非贸易项下对外付汇时,由于特许权使用费的收款方一般不享受协定优惠税率,根据《企业所得税法》及其实施条例,B 公司可在源泉扣缴10%预提所得税后,顺利将特许权使用费汇出境外。在实践中,税务机关通常根据《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017 年第37 号)的相关规定进行税收流程管理,一般不会根据《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》(国家税务总局公告2018 年第9 号)在付汇环节主动发起“受益所有人”测试。而一旦进入反避税调查环节,特许权使用费的接收方处于低税率地区、缺乏经济实质等经常成为税务机关特别纳税调整的论据。而根据6号公告第四十二条:“税务机关对企业实施特别纳税调整,涉及企业向境外关联方支付利息、租金、特许权使用费的,除另有规定外,不调整已扣缴的税款。”亦即是说,一旦实施特别纳税调整,已扣缴的税款不予以调整或补偿,从而导致跨国公司在华税收不确定性提高,造成潜在重复征税的风险。

三、思考与建议

鉴于上述现象,笔者提出以下思考和建议:

第一,跨国公司应密切关注各国法律法规变化,根据实质重于形式原则,保证其在华研发职能符合独立交易原则下的转让定价要求。

在国际条约指引层面上,OECD《跨国企业与税务机关转让定价指南(2017)》(以下简称“《OECD 转让定价指南》(2017 版)”)3第六章“关于无形资产的特别考量”中指出:以一个较低的加成率确定的成本加成定价方式,并不能普遍地用于承担研发职能的跨国公司子公司与集团内无形资产法律所有人签订的全部合约研发案例。第八章专门描述了成本分摊协议,并将联合研发、生产、受让无形或有形资产签订的成本分摊协议定义为“研发型成本分摊协议”。

针对缺乏实质,而仅通过形式上的书面合同安排获得法定权利,或者仅提供资金支持、承担财务风险,却主张全部经济利益的利润转移行为,《OECD 转让定价指南》(2017 版)中明确规定:“从转让定价角度,无形资产的法律所有权人被认为是无形资产的所有者;如果在适用的法律或相关合同中未明确无形资产的法律所有权人,应该根据事实情况认定跨国公司中能对无形资产利用决策实施控制并且有实际能力限制其他人使用无形资产的相关成员企业为无形资产转让定价意义上的法律所有权人。”对于“现金盒”,即仅提供资金,而没有其他相关经济活动,也没有能力对投资及其他风险进行控制的实体,OECD 明确该等实体无权获得超过其提供资金所应主张的无风险财务回报。

不具有合理商业实质、人为将利润转移到低税率国家(地区)的做法已引起OECD 等国际组织的高度关注。2015 年OECD 所公布的15 项BEPS 行动计划最终成果中,针对利用无形资产跨境安排进行利润转移行为的就有5 项4,分别为:第3 项行动计划“制定有效受控外国公司规则”,确保规则能够有效地实现对转移到低税率国家(地区)的收入征税;第5 项行动计划“考虑透明度与实质性因素,有效打击有害税收实践”,保证一国的知识产权税收优惠制度符合关联(Nexus)规则的要求,即纳税人仅应在其自身发生符合条件的研发支出并获取相关的收入情况下才能享受有关的税收优惠;第8—10 项行动计划“确保转让定价结果与价值创造相匹配”,目的在于利润和价值创造、控制、承担风险能力相一致,打击仅通过合同安排、转移法律所有权,进而转移利润、侵蚀税基的行为。

中国积极参与BEPS 行动计划,并通过国内税法的出台促进其落地,6 号公告第三十条规定:“……企业仅拥有无形资产所有权而未对无形资产价值做出贡献的,不应当参与无形资产收益分配。无形资产形成和使用过程中,仅提供资金而未实际执行相关功能和承担相应风险的,应当仅获得合理的资金成本回报。”

然而迥异其趣的是,2017 年美国税务法庭就国内收入局(IRS)对亚马逊美国和亚马逊卢森堡之间成本分摊协议的调整,却予以否认5。该案例显示了美国国内税法在成本分摊协议上与OECD 采取的立场不同。简而言之,OECD 对于成本分摊协议的参与方提出较高要求,对于以“现金盒”为代表的人为安排和缺乏功能风险的实体,授予税务机关可以以商业实质为由摒弃成本分摊协议。而美国作为老牌资本输出国和规制成本分摊协议最为完善的发达国家,却从未出台类似规定。IRS一般无法轻易推翻一项符合标准的成本分摊协议。

综上,跨国公司需要密切关注以美国为代表的发达国家、以中国为代表的发展中国家以及OECD、欧盟等国际组织在无形资产转让定价、成本分摊协议等的不同立场,随时根据各国法律法规的变化、各地功能风险的配置,合理评估税务风险。

现实中,大量跨国公司对于在华子公司研发职能,采用成本加成定价模式,由集团统一定率,或者参照行业平均利润率,且多年来保持不变。笔者建议,由于无形资产具有价值波动、难以计量的特点,即使是选择成本加成作为合适的定价模型后,跨国公司亦应定期审阅中国子公司研发职能,根据功能、风险、资产定期复核加成率,必要时根据实际情况调整比率,而非一劳永逸、墨守成规。此外,还要注意当子公司事实上已不符合单一功能假设,成本加成无法真实反映子公司所承担风险、应得收益的情况下,跨国公司需要考虑放弃成本加成、重建税务架构、重估定价模型,以提高税收遵从度,合理防控税收不确定性。

第二,中国税务机关宜进一步明确成本分摊协议相关税收制度,以应对数字经济时代背景下国际税收规则持续变革带来的机遇与挑战。

拥有核心知识产权、占领科技发展高地,不单是企业的经营愿景,也成为国家之间竞争的重要砝码。有学者6呼吁以开放包容心态促进中国公司积极参与全球成本分摊格局,加速知识积累,站在“巨人”肩膀,实现弯道超车。

我国现行关于成本分摊协议的法规尚停留在合规指引层面。《企业所得税法》规定,企业与其关联方共同开发、受让无形资产,或者共同提供、接受劳务发生的成本,在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。此外,《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2 号,以下简称“2 号文”)、《国家税务总局关于规范成本分摊协议管理的公告》(国家税务总局公告2015 年第45 号,以下简称“45 号公告”)、《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016 年第42 号)对成本分摊协议做出纲领性政策指引。从税收管理程序角度,45 号公告废除了2 号文关于成本分摊协议应层报国家税务总局备案,转而强调税务机关的后续管理。然而实际操作中,由于取消事前审批、缺乏明确细致的实体法层面政策规制,导致所得税前扣除、非贸易对外付汇等环节税企双方争议颇多。

成本分摊不同于集团劳务,更不是知识产权使用权的授权让渡,各参与方根据预期收益,计算分摊成本,结算时无须加成。从中国公司角度,成本分摊协议项下对外支付分摊成本时,不应缴纳预提所得税。但在现实中,有些跨国公司在华子公司与境外关联公司签订成本分摊协议后,税务机关单纯强调后续管理,对协议内容、执行过程不予置评。跨国公司子公司在进行加入支付时却被要求比照提供劳务或特许权使用费相关项目纳税,从而造成理论与实操脱节。

从世界宏观经济和国际税收规则发展变化来看,根据OECD牵头开展的一项研究,全球数字经济的重要特征体现为企业的价值越来越依赖于无形资产的研究开发7。中国作为科技创新大国、消费大国、“一带一路”的倡导者和推动者,是全球数字经济的重要领跑国,在国际税收规则剧烈变革的时代,更加需要梳理和形成一整套应对数字经济、符合中国国家利益的税收原则和制度。其中针对跨国企业研发活动价值创造和利润归属的成本分摊协议,将是其中重要一环。笔者建议税务机关重视成本分摊协议的研究和法律规制,打通协议备案、跨境支付、受益所有人测试、特别纳税调整等环节,立足长远、通观全局,对于符合独立交易原则的成本分摊协议,明确税收政策、助力经济转型,提高中国在跨国公司全球无形资产配置中的比重,从而落实利润在经济活动发生地和价值创造地征税的国际税收规则。

参考文献

[1] OECD. OECD Transfer Pricing Guidelines for MultinationalEnterprises and Tax Administrations 2017[EB/OL]. [2019-09-20].http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm.

[2] 郑雁.晚近无形资产转让定价税制的发展与启示[M].北京:法律出版社, 2017.

[3] 苏玲.无形资产的特别纳税调整应关注跨国企业在华研发中心的利润归 属问题[J].国际税收,2018(10): 61-64.

[4] 吕亚峰.向境外支付技术使用费:高新企业应多一些合规性考量[N].中 国税务报,2018-08-31.

[5] 深圳市南山区国家税务局课题组.支付境外关联费用 注意防范税务风 险[N].中国税务报, 2017-06-23.

[6] 隋洪峰.跨国垄断企业反避税问题初探[EB/OL].(2017-05-13). http://www.sohu.com/a/140238424_611489.

[7] 张志勇. 近期国际税收规则的演化:回顾、分析与展望[J]. 国际税收, 2020(1):3-9.

1 经济合作与发展组织. 跨国企业与税务机关转让定价指南(2010)[M]. 国家税务总局国际税务司, 译. 北京: 中国税务出版社,2015(1): 37-38.

2 即成本分摊协议的新参与方,为获得已有协议成果的受益权应做出的合理支付。

3 OECD. OECD Transfer Pricing Guidelines for MultinationalEnterprises and Tax Administrations 2017[EB/OL]. [2019-09-20].http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm.

4 经 济合作与发展组织. OECD/G20税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目2015年成果最终报告[M].国家税务总局国际税务司,译.北京:中 国税务出版社,2016.

5 舒伟,余华颖,孙一顺. 成本分摊协议何去何从[J].国际税收,2018(2):51-55.

6 许利民,王苏生. 无形资产转让定价与税制优化[M].北京:清华大学出版社,2017.

7 张志勇. 近期国际税收规则的演化:回顾、分析与展望[J]. 国际税收,2020(1):3-9.

责任编辑:叶琼微  作者:施晓薇、彭启蕾、薛妍  作者单位:北京罗格数据科技有限公司 罗格研究院

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