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收入来源规则:支柱一方案可行性的基石

来源:《税务研究》2021年第10期    更新时间:2021-10-25 15:35:54    浏览:522
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来源:税务研究  日期:2021年10月12日

作者:励贺林(天津商业大学会计学院)

     骆亭安(天津商业大学会计学院)

2020年10月12日,OECD公布了经税基侵蚀和利润转移(BEPS)包容性框架第10次会议批准的《应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案蓝图文件》(以下简称《蓝图》)。随后,在2021年2月26日召开的G20财长和央行行长会议上,美国新一届政府财政部长耶伦明确表态美国撤回之前就支柱一方案提出的“安全港”建议。这一重大利益博弈障碍的清除,使得双支柱方案的谈判进入快车道。2021年7月10日,意大利担任G20轮值主席国的第三次G20财长和央行行长会议核准了7月1日OECD提交的BEPS包容性框架下130个成员达成共识的《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》(以下简称《声明》)。G20支持《声明》中提出的跨国企业利润再分配和全球有效最低税两大支柱的核心要素,呼吁OECD推动BEPS包容性框架在2021年10月的G20财长和央行行长会议前,在已达成共识的框架内确定最终设计要素,同时提交实施双支柱的详细计划。这是迄今为止对传统国际税收规则的最大实质性变革。

支柱一方案的政策目标被调整为旨在解决超大型跨国企业集团利润重新分配问题,方案的核心是以公式化方法将跨国企业集团剩余利润的一部分作为新征税权(金额A)分配给市场辖区(marketing jurisdictions),以承认市场辖区消费者或用户的参与对数字经济商业模式价值创造的贡献。但就支柱一而言,《声明》对《蓝图》的最大改变是将原先以自动化数字服务(ADS)和面向消费者业务(CFB)的行业要求界定支柱一的适用范围,变为采用全球营业收入和利润率为阈值门槛的定量标准,试图以此将支柱一的适用范围限制在营业收入规模大、利润高,但数量有限的跨国企业集团层面。然而,支柱一方案可行性的基石仍然是《蓝图》第四章设立的收入来源规则。该规则要求跨国企业集团纳税人(以下简称“跨国企业集团”或“纳税人”)必须将全球营业收入细分到各个国家或地区,即确认营业收入来源于哪个国家或地区。收入来源规则体现支柱一方案的基础原理,直接影响新征税权的利润分配结果,值得高度重视和深入研究。

一、收入来源确认是支柱一可行性的逻辑起点

支柱一方案要解决向市场辖区分配利润的难题,就要解决向哪些市场辖区分配利润和如何分配的问题。《声明》提出以新联结度(特殊目的联结度)确定可以获得新征税权(金额A)分配的市场辖区(合格市场辖区),其标准是适用范围内跨国企业集团来源于该市场辖区的营业收入至少为100万欧元(新联结度阈值门槛),对于GDP小于400亿欧元的国家或地区,这一新联结度阈值门槛降为25万欧元。《声明》重申将适用范围内跨国企业集团合并利润超过10%的部分确定为剩余利润,将剩余利润20% 至30%的部分确定为新征税权(金额A),以基于营业收入的分配要素实现向各合格市场辖区分配金额A。《声明》强调,收入来源确认的总原则是,只要商品或服务在终端市场辖区(end market jurisdictions)使用或消费,就可以确定营业收入来源于该终端市场辖区。

《蓝图》规定金额A的确定过程包括十个步骤,其中九个步骤都直接或间接涉及收入来源的确认,包括适用范围确定、新联结度判定、税基计算和亏损弥补、利润分配,甚至包括消除重复征税和最终纳税金额的确定。可见,收入来源确认是支柱一方案可行性的逻辑起点。特别是对于市场辖区而言,收入来源确认是决定其是否可以获得新征税权、获得多少新征税权(金额A)的关键问题。

(一)分类确认收入来源

《蓝图》规定,支柱一方案的适用范围包括两大类业务,即自动化数字服务(ADS)和面向消费者业务(CFB)。《声明》不再坚持以ADS和CFB的行业要求界定支柱一的适用范围,而改为全球营业收入超过200亿欧元且利润率(税前利润/ 收入)超过10%的跨国企业集团的定量标准。但《声明》同时明确指出,为促进支柱一方案的应用,将为特定类型的交易分别制定详细的收入来源确认规则,跨国企业集团必须根据具体交易事实和商业情形使用可靠的收入来源确认方法。

按照业务类型分类确认收入来源,是执行支柱一方案的客观需要。以亚马逊(Amazon)为例,2020年亚马逊的全球营业收入为3 861亿美元,这一指标超过200亿欧元的阈值门槛,但集团税前利润只有242亿美元,这样计算的利润率只有6.3%,不满足《声明》规定的利润率定量标准。但亚马逊的云计算服务是《蓝图》规定的典型自动化数字服务,如果单独观察亚马逊的云计算服务,其2020年营业收入为454亿美元(约为386亿欧元),营业利润率高达29.7%,完全满足支柱一方案的适用范围。因此,欧盟和英国极力反对亚马逊这样的跨国企业集团成为支柱一的“漏网之鱼”,认为OECD在制定支柱一详细规则时应考虑分别业务类型的适用范围。由此可见,《蓝图》以ADS和CFB分类制定收入来源确认规则,仍旧具有重要参考价值,是OECD下一步制定详细收入来源确认规则的重要参考基础。

(二)收入来源决定新联结度判定

《蓝图》重申新联结度的判定将不再依赖于物理存在,规定当跨国企业集团对某一市场辖区经济构成显著且持续参与,就可判定跨国企业集团在该市场辖区构成新联结度。构成新联结度是市场辖区获得金额A 利润分配的资格条件,即合格市场辖区。《声明》将显著且持续参与的定量标准进一步量化,当跨国企业集团源自某一市场辖区的营业收入超过限定水平(如100万欧元),即可判定跨国企业集团与该市场辖区经济的联结度由“量变”达到“质变”,这种“质变”被OECD称为“新联结度”。

收入来源的确认,是判定纳税人在某一市场辖区是否构成新联结度的关键核心指标。跨国企业集团的营业收入来源于某一市场辖区,且达到某一限定水平,决定某一市场辖区新联结度的判定。《蓝图》规定的收入来源规则要求纳税人清晰确定来源于本国及本国以外各市场辖区ADS和CFB的营业收入数值,得到ADS和CFB营业收入在全球各个市场辖区的来源分布情况。当跨国企业集团的ADS和CFB业务源自境外A国的营业收入超过限定水平(如100万欧元),即判定跨国企业集团对A国经济构成显著且持续参与,构成新联结度,A国便成为合格市场辖区。《蓝图》为ADS和CFB分别设定了不同的阈值门槛,《声明》对跨国企业集团源于某一市场辖区的营业收入提出要求,这个营业收入包括源自该市场辖区各类型业务的营业收入。各类型业务营业收入的来源地确认规则不同,在ADS和CFB之外应还包括其他类型业务的营业收入。

(三)收入来源决定金额A的分配

支柱一方案不再坚持独立实体原则,即不再坚持税基计算的“个体观”,转而追求税基计算的“整体观”,从跨国企业集团的整体层面进行税基计算。支柱一方案采用跨国企业集团合并财务报告的税前利润(以下简称“集团PBT”)作为计算税基的逻辑起点,仅允许限定的若干项会计与税收之间的差异调整,并且集团PBT需要由集团的最终控股母公司(UPE)按照“合格会计准则”编制。《蓝图》认识到跨国企业集团在ADS和CFB之外存在其他业务,集团PBT包含了其他业务生成的利润,影响金额A计算结果的准确性,OECD在支柱一方案下制订了“业务分部分拆规则”(segmentationrule),同时规定了较为复杂的阈值门槛测试(包括“分拆特征”测试),以尽量减少需要分拆的纳税人数量。如果纳税人最终需要分拆,则需要将集团全球营业收入在ADS、CFB和其他业务之间分开,再以ADS、CFB和其他业务营业收入作为分配要素,将成本、费用(包括任何共享的成本费用)按照“营业收入份额”进行分拆,得到业务分部(ADS和CFB)的税前利润。

支柱一方案不再坚持按照独立交易原则进行利润分配,而采用基于公式的分配方法。《声明》规定,以集团PBT扣除10%的固定比例利润回报后的部分作为剩余利润,将剩余利润乘以再分配比例即得到金额A,这是向市场辖区授予的新征税权。金额A在合格市场辖区之间进行分配,依赖于按照收入来源规则确认的来源于各合格市场辖区的营业收入作为分配要素。

《声明》提出,只有当跨国企业集团的合并财务报告披露了业务分部的财务信息,且某一业务分部的营业收入和利润率满足支柱一适用范围的阈值门槛,才可以进行业务分部分拆。按照总部母公司适用的会计准则编制的集团合并财务报告所披露的业务分部财务信息,同样需要确定某一业务分部营业收入的来源地,以确定该业务分部营业收入的来源辖区。如前述的亚马逊,其云计算业务分部符合支柱一适用范围,则需要确定亚马逊云计算业务(AWS)的营业收入来源于哪些市场辖区,在确定合格市场辖区后,将各合格市场辖区营业收入作为分配要素对金额A进行分配。

二、收入来源确认规则

《蓝图》分别为ADS和CFB制定了各自的收入来源规则,纳税人需要按照层级指标列表中的可接受指标,依次顺序适用,确认收入来源地。同时,为保证收入来源确认过程的严谨程度、结果的准确程度和最大限度减少税收争议,《蓝图》在规则中增加了对相关文档的特殊要求。

(一)以业务类别和层级指标确认收入来源

《蓝图》将ADS的收入来源规则细分为五项子规则,即在线广告服务规则、销售或其他转让用户数据规则、在线中介平台服务规则、数字内容服务规则和云计算服务规则,并在每一项子规则下对相应的营业收入给出了描述性定义、收入来源的确认原则和层级指标体系。层级指标体系包括若干具体指标,纳税人需要按照顺序依次适用,只有在本层次指标所需要的信息不可用或不可靠时,才可以顺序适用下一层次指标。对于ADS的某一项业务,纳税人只要将其归类为某一种业务类别,就可以按照这种业务类别对应的子规则进行收入来源地的分析确定。《蓝图》列举出ADS的9种业务类别,9种业务类别与子规则的对照适用关系如表1(略)所示。

以在线搜索引擎服务为例,《蓝图》规定其营业收入包括两部分,即在线广告服务收入和销售或其他转让用户数据收入,需要分别按照对应的子规则分析确认收入来源地。对于在线广告服务收入,以在线广告浏览者的实时位置为依据,分析确认收入来源地。纳税人需要按照这样的层级指标体系进行分析:首先是浏览者所用终端设备的实时地理定位,其次是浏览者所用终端设备的实时IP地址,最后是其他可用的定位信息。对于销售或其他转让用户数据收入,如果用户是数据传输的对象且数据被实时接收,那么以用户接收数据时的实时位置分析确认收入来源地。相应的层级指标:首先是用户接收数据终端设备的地理定位,其次是用户接收数据终端设备的IP地址,最后是其他可用的定位信息。

(二)以商品交付地或服务的享用地确认收入来源

CFB被分为三大业务类别,即面向消费者的商品、面向消费者的服务以及授权或特许业务。《蓝图》分别给出对应的收入来源规则。

对于商品被直接销售给消费者的情形,以商品的最终交付地确认收入来源地,层级指标包括:首先是直接销售的商店地址,其次是商品交付于消费者的交付地址。如果商品通过独立分销商间接销售给消费者,同样以商品的最终交付地确认收入来源地,层级指标包括:首先是由独立分销商提供商品的最终交付地信息,其次是跨国企业集团掌握的其他可以确定商品最终交付地的信息。

对于面向消费者的服务,总体上以服务的享用地确认收入来源地。具体而言,对于线下提供的服务,其层级指标只有一项,即服务的执行地。而对于线上提供的服务,以用户习惯性居所的所在辖区为准,确定收入来源地,其层级指标包括:首先是用户档案信息,从中分析用户的习惯性居所,用以判定用户所在辖区;其次是买方(用户)账单地址的所在辖区;再次是买方(用户)所用终端设备地理定位的所在辖区;最后是买方(用户)所用终端设备IP地址的所在辖区。

对于授权或特许业务,涉及有形商品的情形以商品的最终交付地确定收入来源地,涉及服务的情形以服务的享用地确定收入来源地。

三、收入来源规则的合理性考量

应用收入来源规则得到跨国企业集团在全球各市场辖区营业收入的来源情况,是支柱一方案可行性的逻辑起点。收入来源规则直接决定市场辖区是否可以获得新征税权以及新征税权税收利益的大小,因此,究竟以什么样的规则来确定营业收入的来源地,不仅仅是支柱一方案的技术问题,也是支柱一方案的合理性问题,事关国家的征税权和税收利益。

(一)ADS:以用户为中心

ADS的收入来源规则体现的是以用户为中心,其合理性需要再思考。具体而言,对于在线广告服务业务,以在线广告浏览者正在浏览广告时的实时位置确定收入来源地,或者以在线广告浏览者的习惯性居所确定收入来源地。对于销售或其他转让用户数据业务,用户是数据传输的对象,以其实时位置或习惯性居所确认收入来源地。对于在线中介平台服务业务,平台用户包括卖方和买方,规则首先将收入在卖方与买方之间均分:卖方收入,按照卖方的主要营业地或习惯性居所、提供有形服务的执行地等信息确定收入来源地;买方收入,按照有形商品的交付地址或账单地址、有形服务的执行地,无形商品或服务的账单地址,IP地址或地理定位等信息确认收入来源地。对于数字内容服务业务,按照用户的档案信息、账单地址、IP地址或地理定位确认收入来源地。对于云计算服务业务,如服务向个人用户提供,以买方用户的习惯性居所确认收入来源地;如服务向企业用户提供,以企业享用服务的地址确定收入来源地。

以用户为中心强调的是,用户在享用自动化数字服务那个时刻的位置。这个位置可以是用户所用终端设备的地理定位,也可以是用户所用终端设备的IP地址。其实,IP地址也是指向物理空间位置的,可以从IP地址的信息中识别出具体的国家或地区。还可以退而求其次,从用户档案信息或其他定位信息中搜索、识别用户所在的位置。在线中介平台服务比较特别,将商品或服务的交付地址、账单地址,甚至卖方用户的主要营业地址、习惯性居所等要素也考虑在内。

以这样的用户位置信息来确定营业收入的来源地缺乏足够的合理性。以在线广告服务为例,以用户所用终端设备的实时空间位置,不管是地理定位还是IP地址,来确定收入来源地,这与法国数字服务税(DST)对应税收入的确定规则是相似的。法国的数字服务税规则规定,如果某一英国人在法国旅行期间,浏览了某家美国公司的广告,即视同该广告服务“在法国”提供,需要向法国缴纳数字服务税。那么,浏览广告时的位置,就是营业收入得以生成的位置吗?就能判定营业收入源于这个位置所在的国家吗?案例中的英国人回到英国用自己英国的银行账户付款,这样的营业收入仍然源自法国吗?答案不应该是简单的“是”或者“否”。支柱一方案进行来源细分的营业收入,是按照会计准则(GAAP)确认计量的。会计准则规定,当企业与客户之间的合同同时满足若干条件时,企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入,对于何为“若干条件”,国际财务报告准则(IFRS)和其他GAAP都没有将收入生成时的地理位置信息包括在内,反而包括了合同的商业实质和对价收回等条款。用户未必是会计准则中的“客户”,用户不一定满足会计准则对商业实质、对价回收等条件要求。支柱一方案以用户的空间位置对营业收入进行来源地细分,其合理性需要再思考。

(二)CFB:以消费为中心

CFB的收入来源规则体现的是以消费为中心,具有一定合理性。具体而言:对于面向消费者的商品,以商品的最终交付地确定收入来源地;对于面向消费者的服务,以服务的享用地确定收入来源地;对于授权或特许业务,以有形商品的最终交付地或服务的享用地来确定收入来源地。

面向消费者业务,无论是商品、服务还是授权或特许业务,以消费为中心强调的是消费者在消费时的空间位置。消费时的空间位置可以是商店地址,或者商品的交付地址,如果商品通过第三方独立分销商进行间接销售,则需要由独立分销商提供消费者的位置信息或者依赖于其他可用的信息进行收入来源地的确认。对于线下服务,以服务的执行地确定收入来源地;对于线上服务,就要考虑用户档案信息、账单地址、用户的IP地址或地理定位,作为服务的享用地确认收入来源地。

CFB不是严格意义上的数字经济业务,CFB并不具备ADS的两大重要特征,即自动化和数字化,CFB包括传统经营业务。因此,《蓝图》规定CFB收入来源规则以消费为中心,将CFB的消费地细化为商品的最终交付地或服务的享用地,这与传统国际税收规则的“利润应在业务活动发生地纳税”原则是相似或相近的。业务活动发生地是一个通用型概念,在面向消费者的各项业务中可以细化为商品的最终交付地或服务的享用地,由此看,支柱一方案下的收入来源规则对CFB的规定,是有其合理性的。

 

四、收入来源规则执行面临的难题

支柱一方案的核心规则是新征税权(金额A)的确定和分配,收入来源规则虽不是其核心规则,但对支柱一方案的可行性起到基石般的支撑作用,并对其执行结果有着重要影响。收入来源确认是支柱一方案的强制性要求,不是“自选项目”,规则的执行一定会增加纳税人的遵从成本和税务机关的征管成本,因此必须解决好收入来源规则中仍旧面临的若干重要难题,以保证支柱一方案的可行性。若干重要难题中,既有技术层面的,也有法律层面的,涉及定位的准确性问题、隐私权保护的法律问题和执行中的国际协调问题,既重要又复杂。

(一)定位的准确性问题

收入来源规则需要将跨国企业集团的全球营业收入按照来源地进行细分,需要得到营业收入在各市场辖区的数值分布。细分结果的准确性依赖于来源地确认的准确性,而来源地确认的准确性又依赖于定位的准确性。特别是对ADS而言,定位的准确性尤为重要。IP地址是互联网协议提供的统一格式地址信息,为接入互联网的每一台终端设备分配一个逻辑地址。换言之,这个IP地址是每一台终端设备接入互联网的唯一地址。IP地址是一个用“点分十进制”表示的32位二进制数列,尽管IP 地址自身并不包含专用于定位的信息代码,但IP地址的数据库按照号段被划分为不同的国家或地区,因此可以从终端设备的IP地址识别出其所属的国家或地区。但虚拟专用网络(VPN)使得IP地址的号段与国家或地区之间的对应关系存在“偏离”的可能性,即某一设备的IP地址本来对应的是A国,通过VPN显示另外一个IP地址,对应的是B国,对此,《蓝图》没有给出明确有效的解决办法。

CFB也有准确性的问题,如通过独立分销商转售或分销的商品,《蓝图》要求独立分销商提供消费者的位置信息,这涉及多种可能的不确定性。一是独立分销商A有可能将商品再转售给另一家分销商B,独立分销商A并不掌握最终消费者的信息;二是独立分销商提供信息的可靠性、准确性无法保证;三是独立分销商没有义务为纳税人提供这样的信息。《蓝图》建议纳税人可以修改与独立分销商之间的合同条款,赋予独立分销商相关义务。《蓝图》的建议是否符合市场公平竞争条件下的商业规则、增加的谈判和经营成本由谁负担,都是悬而未决的问题。另外,即使独立分销商愿意配合并且能够提供这样的信息,但如果所提供信息有误而导致的纳税责任应由谁负担,《蓝图》并未提及,但这同样是关乎支柱一方案可行性的重要问题。

(二)涉及隐私权保护的法律问题

收入来源规则规定,纳税人可根据地理定位确定收入来源地。现有的互联网技术中,超文本5.0(HTML5)就可以提供地理定位的应用程序接口(API),互联网软件如微软浏览器(IE 9)、火狐浏览器(Firefox)、谷歌浏览器(Chrome)、苹果浏览器(Safari)均支持API的应用,可以获得用户终端设备的实时地理定位。但这类数据的收集和使用涉及用户隐私权,是一项非常复杂的法律问题。欧盟向来注重个人隐私权的保护,其于2018年开始实施的《通用数据保护条例》(General Data Protection Regulation,GDPR)是欧盟关于个人数据隐私权保护的统一规则,对个人数据的收集、使用、访问、可携权等方面作了强制性规定。只要是位于欧盟境内的自然人,无论其国籍、居住地或其他法律身份如何,其个人数据均受到《通用数据保护条例》的保护,任何企业使用任何网络技术来识别用户、收集和处理其个人数据,必须征得用户的同意。受《通用数据保护条例》的影响,很多数字企业,如脸书(Facebook)、苹果(Apple)、微软(Microsoft)、谷歌(Google)等,更改了其用户隐私政策。不仅是欧洲,近年来,数字经济最为发达的美国也在加强个人数据隐私权的保护,美国加州的《加州消费者隐私法》(California ConsumerPrivacy Act,CCPA)于2020年1月1日开始实施,该法赋予消费者对个人数据的知情权、访问权、删除权等权利,对数字企业收集、使用、出售消费者个人数据作出严格限制。纳税人实施收入来源规则对消费者个人数据的收集和使用,必然涉及不同国家或地区对个人数据隐私权保护的法律问题,尽管相关个人数据用于支柱一方案下的税收目的,向有关国家的税务机关申报,理论上不会泄露给其他无关的个人、企业或组织,但即使这样也不能避免纳税人在收集和使用消费者个人信息时会遇到复杂的法律障碍。

(三)执行中的国际协调问题

如前所述,由于支柱一方案的复杂性和技术难度,必须保证纳税人的税收确定性,否则规则无法实施。为此,《蓝图》规定,跨国企业集团在作出自我评估的基础上可以向税务机关要求确定性认定,一般由跨国企业集团的最终控股母公司向其所在国的税务机关(以下简称“主税务机关”)提出。税收确定性所涵盖的重点内容包括纳税人对收入来源的确认,因为收入来源的确认直接影响金额A的计算和分配结果。主税务机关会邀请其他相关国家的税务机关组成审核委员会作出决定,甚至可能组成裁定委员会作出裁定,无论决定还是裁定都具有强制约束力。由于事关国家税收利益,收入来源确认过程中的技术问题之争实质上是税收利益的博弈,并且其解决过程不再是两国之间的双边协商(如相互协商程序),而是多边的国际协调工作机制。工作机制的结果需要被赋予强制约束力,否则在多边情形下很多问题都有可能造成久拖不决,如果这样,纳税人的税收确定性就无从谈起。因此,收入来源的确认,将会是支柱一方案在执行中需要国际协调的重点和难点,技术层面的任何细节,都将对新征税权产生重要影响,需要高度重视。

(本文为节选,原文刊发于《税务研究》2021年第10期。)

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