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麦当劳的避税套餐,让欧盟无言以对

来源:Patrick Zhao Taxmasters    更新时间:2023-01-14 21:31:58    浏览:173
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一、狡兔三窟

麦当劳搞定了卢森堡,在卢森堡成立了麦当劳欧洲特许公司(MCD Europe Franchising S.a.r.l.,简称“MEF”),但这是不够的。既然要走避税的路,那就要让所有相关国家都无话可说。

避税是个技术活,讲究个狡兔三窟。MEF随后成立了美国许可分公司(以下简称“MEF US”)和瑞士服务分公司(以下简称“MEF CH”)。美国分公司的办公地址就在美国的伊利诺伊州麦当劳母公司MC Corp的园区里。瑞士分公司则位于瑞士日内瓦。这两个分公司与MEF卢森堡总部(以下简称“MEF LU”)共同构成MEF三窟。

美国分公司(MEF US)名为许可分公司,当然要负责许可。MEF将其许可权利以及相关义务划归美国分公司,由美国分公司负责收取特许权使用费。瑞士分公司(MEF CH)名为服务分公司,自称提供与许可权相关的管理、支持、开发以及类似或相关服务,实际上服务对象只有一家就是MEF US,说白了就是向欧洲的加盟店收取许可费然后转手付给MEF US。MEF CH本身发生的费用加成10%以后向MEF US收取。事实上也不真正收取,而是从应付MEF US的许可费中冲抵。MEF LU每年也会发生40-50万美元的费用,这些费用也以服务费的方式向MEF US收取。

不就是收个许可费吗?怎么搞得这么复杂?你如果抬头看一下全局,就会发现其实也不复杂。MEF每年上亿美元的收入,那么员工有多少?

起初MEF LU没有员工,在法国税局开始税务审计之后的2014年,开始有了个位数的员工。

起初MEF CH只有个位数的员工,2014年起增至10多人。

MEF US一直没有员工,只有一个MC Corp员工兼职担任其许可经理,MEF US每年向MC Corp支付1-2万美元的服务费作为补偿。

二、一个敢说,一个也敢信

仅仅设立了一个公司签了几份内部合同就能实现零税负?麦当劳心里也没底。卢森堡税务局拍胸脯保证靠不住,一定要落实到纸面上。为此,MEF向卢森堡税务局申请税收裁定,即主动披露其税收安排和税务处理,请求卢森堡税务局书面确认其理解是否正确。

税收裁定由事实认定和法规理解两部分构成。在事实认定方面,MEF在申请中声称MEF US开发了许可权资产并承担了相应的费用,因而承担了许可权的经济风险,并且以承担开发成本的方式有效参与了与MC Corp以及MIPCO之间的成本分摊协议。事实上MEF US只是出钱,许可权资产开发活动都是由MC Corp的人员完成的。如果按照现行的《转让定价指南》来判断,不能认定为MEF US实际承担了无形资产开发风险(请参见资产无形贡献有报-GSK美国转让定价争议)。但是当时的《转让定价指南》还没有这些规定。因此一个敢说,一个也敢信。

三、税收裁定花式放水

关于法规的理解,主要涉及卢森堡与美国之间的税收协定第25条“消除双重征税”条款,其第(二)款规定:

在卢森堡,消除双重征税的方法如下:

a)卢森堡居民取得的收入或者 拥有的财产,根据本协定相关条款,可能在美国被征税的情况下,卢森堡政府...应对该所得或者财产免税。...

卢森堡与瑞士之间的税收协定中也有类似的内容。麦当劳对MEF CH 和MEF US的税务处理持相同立场。为避免重复,以下只讨论涉及MEF US的税务处理。

在税收裁定申请中,麦当劳强调MEF US承担了许可权的经济风险,并以此为理由理由主张MEF的利润应全部归属给MEF US,然后依据卢森堡与美国之间的税收协定,主张MEF US取得的利润在卢森堡免税。针对这一理解,MEF向卢森堡税务局申请税收裁定予以确认。卢森堡税局于2009年3月30日回函说:

首先,MEF 是卢森堡税收居民,因此可以享受税收协定待遇。其次,基于申请中的描述,MEF US 和MEF CH似乎构成境外常设机构,因此可以认为应归属于MEF US 和MEF CH的利润应当分别在美国和瑞士纳税,从而卢森堡应给予免税待遇。但是,作为免税条件,MEF必须每年提供证据,证明以上利润已经分别在美国和瑞士实际申报纳税。

四、一个敢说,一个也敢认

卢森堡放水的意图很明显啊。但是即便有这样的配合,麦当劳仍旧穿帮了,因为MEF US没有在美国纳税。MEF的税务顾问回函说,MEF US的活动并不构成贸易或者业务,其所得是被动所得而不是有效联系所得(ECI,请参见美国版的非居民冤大头-跨境电商三不管?),根据美国国内税法判断其来源于境外;同时,根据美国税法,MEF US的活动没有达到实质门槛,因此MEF US不构成税收协定下的常设机构,该项所得也不构成与常设机构有联系的被动所得,总之不应在美国纳税。

但是,MEF的税务顾问主张,MEF US是否在美国纳税并不重要,因为根据卢森堡税法,卢森堡可以认为MEF US构成美国的常设机构因而应在美国纳税,这就足够让MEF US的所得在卢森堡享受免税了。MEF的税务顾问要求卢森堡税务局确认以上理解是否正确。

等等,这有些绕啊。MEF US是否实际构成美国常设机构不重要,卢森堡税务局认为其是否构成美国常设机构才重要。这是什么奇葩逻辑?但是一个敢说,一个也敢认。2009年9月17日 ,卢森堡税局回函认可了以上理解。

五、欧盟委员会无言以对

欧盟委员会怀疑以上裁定曲解了美国与卢森堡税收税收协定,从而选择性地给了MEF竞争优势,扭曲了竞争,构成了国家补贴,因此对其展开调查。欧盟委员会说,既然MEF US不构成常设机构,因此其利润不可能在美国征税,这就不满足美国卢森堡税收协定第25条下的免税条件,因此卢森堡不应同意对其免税。卢森堡税务局明知这一点,仍旧给予免税,这就是国家补贴。

卢森堡税局说,美国征不征税我怎么知道?美国税局又没有告诉过我。中介的分析就那么可信吗?再说了,美国税局的心思我有必要知道吗?跟我有关系吗?我免税还要看他的脸色?我的裁定违背协定了还是违反国内法了?说我给麦当劳特别对待,这是不对的。麦当劳不交税是因为美国不征税,这要算是特别对待,那也是美国给的,不是我给的。再说我做出不征税裁定在先,美国不征税在后。我做出裁定时美国政府也没有告诉我是否对MEF US征税,我怎知道他最后会不征税?另外,MEF的利润,最终分红到MC Corp时,美国还要征税,因此现在的免税只是递延而已,这也算补贴?

神助攻麦当劳则让MEF出面于2016年8月9日回复说,欧盟委员会肆意解释卢森堡和美国之间的税收协定,侵犯了卢森堡的税收主权,而且其理解是错误的。国内法下本来不存在的纳税义务,税收协定不会凭空创造出来。税收协定双方应各自独自理解协定内容,即便双方理解有出入导致双重不征税,也不应干扰对方的理解。你如果觉得税收协定这一点有问题,那就修改协定好了。卢森堡按自己的国内法理解美国的常设机构概念,这不可以吗?根据协定第25条第(2)款,在美国可能征税的情况下,卢森堡从一开始就没有征税权,即使美国税局后来实际上没有征税,卢森堡免税也是即成事实不容更改。

避税无罪,放水有理。面对卢森堡和麦当劳的双簧,欧盟委员会竟然无言以对。欧盟委员会发现裁定并不背离税收协定,最终无奈地承认争议中的税收裁定不构成国家补贴。欧盟委员会于2018年年8月19日做出了决议认为,税收协定中将常设机构定义为“一个企业开展全部或者部分业务的固定场所”,但是协定对于“业务”一词并没有定义。这种情况下,根据协定第三条第二款,该词的含义应根据各缔约方各自的国内法来理解。卢森堡的国内法规定运用知识产权的活动构成“业务”,因此卢森堡按自己的国内法理解该词,并推断MEF US在美国构成常设机构且应当在美国纳税,并因此而就其利润在卢森堡给予免税,这没有违背协定。

六、《公约》将协定改为双向防水

欧盟委员会在国家补贴调查《决定》中指出,造成双重不征税的原因在税收协定上。协定的产生是为了解决双重征税问题,协定中所有的规则都是为了防止双重征税而制定的,也是照此目的来解释的。早期谁也不曾想到,现在竟然有人想利用这些规则来实现双重不征税的目的,而协定对这种做法完全没有防范措施。这就像单向防水的阀门防不了水流倒灌。拿协定来防范双重不征税,力不从心啊。

对此,国际社会已经采取了行动。G20和OECD在2015年的BEPS成果(请参考国际税收的“当铺思维”是如何垮掉的?)中推出多项行动计划来完善税收协定,这其中包括第六项行动《防止税收协定优惠的不当授予》和第十五项行动《制定一个多边协议来修订双边税收协定》等。为落实第十五项行动计划成果,OECD受G20委托随后制定了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀与利润转移的多边公约》(以下简称《公约》)。截止2022年6月30日已经有97个国家或者地区签署了《公约》(尾注一)。

《公约》在序言中解释其宗旨时指出,

注意到有必要确保将避免双重征税协定的目的理解为消除对协定适用税种的双重征税,同时防止逃避税行为所造成的不征税或少征税(包括第三方管辖区居民通过择协避税安排取得协定规定下的税收优惠而间接获益的情况)...;

《公约》第三章则针对协定滥用出台了反制措施。其中第六条要求(这也是BEPS第六项行动计划的要求)修订被涵盖税收协定,在序言纳入下述内容:

“旨在消除对本协定所适用税种的双重征税,同时防止逃避税行为所造成的不征税或少征税(包括第三方管辖区居 民通过择协避税安排,取得本协定规定的税收优惠而间接获 益的情况)...”。

协定序言中的这些变化,将彻底改变协定中很多条款的解释,将单向防水改为了双向防水。今后类似麦当劳的这种双重不征税将不再被协定允许。

七、《公约》恢恢,疏而不漏

如果从卢森堡这一端来看,本案中的情形就是相关所得在来源国美国未征税,而在居民国卢森堡免税。这也是一种混合错配行为,属于BEPS第二项行动计划《消除混合错配安排的影响》所针对的一种避税行为。《公约》第二章针对混合错配出台了反制措施。其中第五条就消除双重征税方法的适用,提出了三种替代性方案来限制居民国的免税待遇。同时,欧盟出台的《反避税指令》也推出了类似的反制措施。篇幅所限,这里不做展开。

如果从法国这一端来看,麦当劳绕道卢森堡享受税收协定待遇这种做法,就是“择协避税”(Treaty Shopping, 直译就是“收买协定”)。《公约》第三章第七条“防止协定滥用”就是为了为反制此类行径而制定的。该条要求在协定中加入了主要目的测试(PPT测试),其第(一)款指出:

虽有被涵盖税收协定的任何规定,如果在考虑所有相关事实与情况后,可以合理地认定就某项所得或财产获取被涵盖税收协定某项优惠是直接或间接产生该优惠的安排或交易的主要目的之一,则不应对该项所得或财产给予该优惠,除非可以确认,在这些情形下给予该优惠符合被涵盖税收协定相关规定的宗旨和目的。

根据该条款,MEF没有经济实质,麦当劳通过MEF来收取特许权使用费的安排,主要目的就是获取税收协定待遇,因此卢森堡不应向其提供其免税待遇。可见,《公约》生效后,卢森堡的这种放水行为将不再被协定所允许,麦当劳也不可能继续收买协定。

《公约》中这些内容,早在2015年的BEPS成果中已经成型了。麦当劳当时就看清了局势,着手撤出卢森堡。现在的MEF已经改名为麦当劳卢森堡房地产公司(McDonald Luxembourg Real Estate S.A.R.L.),并且只经营卢森堡本地业务,不再担任欧洲的许可权中枢。

(正文结束)

尾注一:《公约》已经于2022年9月1日对我国生效,并适用于我国签订的47个双边协定。


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