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从某“走出去”企业案例探析经济实质法案背景下的反避税问题

来源:国际税收    更新时间:2022-09-22 11:37:38    浏览:535
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宁夏国际税收研究会课题组

2018年,以开曼群岛、英属维尔京群岛(下文称“BVI”)等为代表的避税地纷纷出台经济实质法案,以应对经济合作与发展组织(OECD)及欧盟提出的实质性活动要求,着重解决地域流动性强的经营活动是否具有经济实质问题,遏制跨国公司利用避税地进行避税的行为。当前,以开曼群岛、BVI为代表的避税地制定的经济实质法案基本遵循了OECD的标准,核心规则基本一致,表现为法律实体(Legal Entity)或相关实体(Relevant Entity)从事相关活动(Relevant Activity)时,需要满足与该活动相关的经济实质(Economic Substance)要求或通过经济实质测试。避税地经济实质法案实施后,我国跨境企业面临诸多风险,税务部门也面临加强跨境税源监管、堵塞征管漏洞等方面的严峻考验。本文以某“走出去”企业案例为切入点进行分析,提出落实和完善我国经济实质规定的建议。

一、我国落实经济实质要求的法律实践

我国在税收法律法规中明确要求,企业相关经济活动需具备经济实质,这既是落实BEPS行动计划中“最低标准”的要求,又是保护长远经济利益的重要举措。目前,我国国际税收法律法规体系中也已经反映了实质性要求。

(一)确立制度保障和应用指导

2009年《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号,以下简称《特别纳税调整实施办法(试行)》)发布,进一步规范了特别纳税调整管理。2014年年底《一般反避税管理办法(试行)》(国家税务总局令第32号)发布,规定对企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排,实施特别纳税调整。要求税务部门应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准,按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。这为税务部门在实际工作中根据个案具体情况,综合考虑各方面因素,重点判断相关安排的经济实质提供了政策依据。2016年《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)发布,明确了同期资料和国别报告的相关要求,同时对关联申报的内容加以细化。这既是BEPS成果在我国的落地实施,也是增强信息透明度的重要举措。2017年《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉》(国家税务总局公告2017年第6号)则结合国际税收新形势,明确了解决税务争议、消除国际双重征税的相关重要举措。2018年我国对《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)进行修订,首次引入个人反避税条款,这是我国落实BEPS行动计划的又一重要举措。

(二)制定受控外国企业和实际管理机构判定标准

《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)对受控外国企业、实际管理机构等进行了明确规定。《特别纳税调整实施办法(试行)》第七十六条明确,“受控外国企业是指根据所得税法第四十五条的规定,由居民企业,或者由居民企业和居民个人控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家(地区),并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业”,第七十七条则进一步明确“控制”是指在股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。此外,在《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》(国税发〔2009〕82号)中,规定了对境外注册的中资控股企业认定为居民企业时,判断是否符合实际管理机构条件时要考虑四个核心要素,即生产经营场所、财务和人事决策、主要财产和高管人员。

(三)深化国际税收合作

2013年8月,我国正式签署《多边税收征管互助公约》,并于2017年1月1日起开始执行。这是一项旨在通过开展国际税收征管协作,打击跨境逃避税行为,维护公平税收秩序的多边公约。2015年12月,我国签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》(以下简称“协议”),成为协议中统一报告标准(Common Reporting Standard,CRS)的参与者,并已于2017年7月开始执行。该协议通过共享税收居民金融账户信息数据,增加国际间税收透明度,打击利用跨境金融账户逃避税行为。目前,开曼群岛和BVI均已加入CRS信息交换机制,并自2019年9月起按照CRS机制与我国进行信息交换。此外,2017年6月我国签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约》,郑重承诺积极参与BEPS行动计划的落实工作。

(四)拓展经济实质要求的应用范围

《个人所得税法》亦引入了类似企业所得税的受控外国企业规则,规定居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配的,税务部门有权按照合理方法进行纳税调整。即个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益的,税务部门可对其进行纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。这一规则与企业所得税规则基本一致。同时,一般反避税规则引入,建立了我国个人所得税管理的最终屏障,为后期不断完善个人所得税反避税体系提供了制度性保障。

二、某“走出去”企业案例分析

避税地经济实质法案实施后,我国跨境企业面临诸多风险,税务部门也面临加强跨境税源监管、堵塞征管漏洞等方面的严峻考验。本文以某上市公司为例,在梳理该公司架构信息的基础上,从避税地注册、最终控制人身份、实质经营主体以及可能存在的涉税风险等方面展开分析。

(一)基本案情

2010年,我国税收居民A先生在BVI设立特殊目的公司(B公司),计划在境外进行股权融资。同年,C公司在开曼群岛注册成立,其中B公司持股80%。C公司在Z国投资设立D公司,D公司在中国投资设立E公司。2016年,C公司在Z国成功上市。上述个人及实体具体关系详见图1。

图片1.png

2020年1月,E公司向母公司D公司分派股息2亿元人民币,D公司取得股息后又向C公司分派股息,C公司已取得Z国税收居民身份证明。2020年6月,C公司分派股息1亿元人民币,其中B公司持有C公司80%的股权,取得股息8000万元人民币。2020年12月,A先生将其持有B公司股份全部赠予妻子H女士(Z国税收居民)。

(二)案例分析

经分析,上述案例中存在三个方面的税收风险点。

风险点一:B公司是否具有合理商业目的。

B公司是设立在BVI的企业,依据《个人所得税法》第八条相关规定,居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配,税务部门有权按照合理方法进行纳税调整。如果B公司没有合理商业目的,那么就涉及纳税调整个人所得税事项。

风险点二:与经济实质法案中的实质性判定如何衔接。

根据经济实质法案的信息披露要求,B公司需向当地税务部门提供从事实质性经济活动的证明材料、账簿资料等留存备查。在这种情况下,我国相关法律法规应如何与避税地经济实质判定条款衔接亟须明确。例如,B公司作为纯控股公司,按照BVI经济实质法案相关规定,只需接受简化经济实质测试(Reduced ES Test),即纯控股公司在岛内拥有足够的员工和办公场所就能满足经济实质测试。对于B公司而言,只需要补充一些人员并在当地租用固定办公场所就可以符合BVI的经济实质测试要求。在这样的情况下,我国税务部门在落实有关反避税征管措施时,是否认定B公司具有经济实质或具有合理商业目的;若B公司未能通过经济实质测试,其相关信息被BVI主管税务当局交换到我国,我国税务部门应如何利用这些信息启动反避税调查。以上这些问题亟待研究,并应考虑出台相应法律法规,以指导税收征管实践。

风险点三:居民个人转让境外资产如何征管。

A先生于2020年12月将其持有的B公司股份全部赠予妻子H女士(Z国税收居民)。根据《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第十三条之规定,如果继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人,即使股权转让收入明显偏低,也视为有正当理由。但前提是上述股权是指自然人股东投资于在中国境内成立的企业或组织(不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份。对于案例中提及的中国税收居民将其境外投资股权赠与配偶应如何进行征管,目前尚未有明确的政策规定。

三、相关政策建议

如上所述,我国税收法律法规中虽然已经反映了实质性要求,但还需进一步细化和完善。在现有税收优惠领域,也可以考虑借鉴经济实质法案的规则和要求。

(一)明确一般反避税规则的核心标准

一般反避税规则的本质是防止纳税人滥用税收优惠进行避税。BEPS第5项行动计划对各税收管辖区的税收优惠制度提出了实质性活动要求。这一要求着眼于审视税收与经营实质是否匹配,以确保应税利润不再被人为地从价值创造地转移到其他地方。由此可见,国际税收规则中一般反避税立法的核心标准正是经济实质标准。

《企业所得税法》第四十七条规定:“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务部门有权按照合理方法调整。”此后,《特别纳税调整实施办法(试行)》第八条规定:“一般反避税管理是指税务部门按照所得税法第四十七条的规定,对企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或所得额进行审核评估和调查调整等工作的总称。”由上述条款可见,合理商业目的成为税收法律法规中判定一项交易行为是否为避税行为的重要标准。而该办法的第九十三条规定“税务部门应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排”,第七十五条规定“企业与其关联方签署成本分摊协议,有下列情形之一的,其自行分摊的成本不得税前扣除:(一)不具有合理商业目的和经济实质……”,第九十四条规定“税务部门应按照经济实质对企业的避税安排重新定性,取消企业从避税安排获得的税收利益。”从上述条款可以看出,经济实质原则是反避税规则的判别标准之一,而在进行具体业务判定时,合理商业目的和经济实质原则又是需要同时满足的条件。两项标准同时适用在税收征管实践中将会产生较多重复论证事项,使判断过程变得复杂繁琐,从而降低管理效率。

笔者认为,在落实税收法定原则的前提下,坚持立法机关主导下的司法参与,在未来法律修订的过程中,建议将《企业所得税法》中的经济实质原则确立为一般反避税规则的核心标准,将合理商业目的确立为一般反避税规则排除使用的例外标准,以防止因客观原因造成的纳税人具有合理商业目的但缺乏经济实质的情形,例外标准则可通过行政机关制定的部门规章予以细化和完善。

(二)完善遵循经济实质要求的个人所得税特别纳税调整办法

2018年修订的《个人所得税法》增加了反避税条款,在参照《企业所得税法》有关反避税规定的基础上,细化了个人所得税反避税的有关规定,明确了有关概念和判定标准。在《个人所得税法》第八条中提出有关“对实际税负明显偏低”和“个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益”的情形,指出税务部门有权按照合理方法进行纳税调整。这些规定与现行《企业所得税法》和《特别纳税调整实施办法(试行)》的相关规定相同。但对于个人所得税征管而言,现行《个人所得税法》没有针对不同类型的个人收入出台特别纳税调整实施办法,也未制定关于个人跨境所得税收征管的配套规则。此外,如何利用CRS强化个人跨境所得税收征管也有待明确。笔者认为,目前亟须建立行之有效的个人所得税跨境税收征管体系,以防止个人所得税税基侵蚀,维护跨境税收公平。

(三)健全符合国际税收规则的反避税司法保障机制

从国际经验看,一般反避税规则的制定逐渐呈现出立法路径与司法路径相结合的趋势。《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出要健全税费法律法规制度。笔者认为,在反避税规则未来的构建过程中,应充分发挥司法机关税法解释的作用。

在现有框架内,司法机关可从以下三方面完善一般反避税规则。一是出台司法解释。当前,有关一般反避税规则的各类法律法规数量较多,其中对于“合理”“商业目的”“实质”等概念的使用较为宽泛,需要出台司法解释以指导具体实践。建议完善由立法机关建立规则、行政机关执行规则、司法机关出台解释、解释内容最终反馈至立法机关进而修订完善法律法规的逻辑闭环。二是分类型出台司法解释指导案例集。在完善司法解释的过程中,相关案例可以为其他反避税案例提供参考,同时同类问题的积累也能够为反避税规则的修订与完善提供实践支撑,进而实现司法部门依法支持税务部门实践的良性循环,确保税法得到严格实施。三是建立一支通晓国际税收规则的涉外税收法律人才队伍,以期在维护国家税收利益、保障纳税人权益、国际舞台上发声等方面发挥重要作用。

(四)在全球范围内推动国际税收规则体系重塑

经济数字化发展的特征表现为,企业的价值创造一定程度上受益于消费者在税收管辖区(以下称“市场管辖区”)中消费者对经营活动的参与程度。然而,在当前的税收框架下,市场管辖区难以获得税收利益的分配,由此造成国际征税权错配和税收利益分配的失衡局面。笔者认为,我国应结合数字经济税源特征,积极参与数字经济领域的国际税收规则制定,同时做好跨境税源监管工作,以维护自身税收权益。

在直面现实问题的同时,还应提升税收现代化应用转化和服务能力。传统国际税收规则主要解决重复征税问题,而今,重复征税问题尚未完全消除的同时还增添了新问题,即双重不征税问题。截至2022年6月底,我国已与109个国家(地区)正式签署了避免双重征税协定,和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排,与台湾地区签署了税收协议;此外,我国还签署了多个多边税收条约。在继续发挥双边税收协定和多边税收条约积极作用的同时,还应持续创新行之有效的税收征管举措。例如,可以充分利用区块链税收治理方面的技术优势,为多方参与税收治理提供安全、高效、可靠的信息交换管理平台,并实现任务流的追溯,提高部门间的协同工作效率。

课题组组长:郭义祥

成员:谢能业 胡宝川 杨广萍 胥守乾 田玉林 李颖蕙 胡菲菲

执笔:胥守乾 胡菲菲 李颖蕙



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