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合格国内最低补足税 (QDMTT)如何符合支柱二?

来源:TaxNotes    更新时间:2022-05-03 12:23:35    浏览:99
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日期:2022年4月18日        作者:明迪·赫兹菲尔德

编译:思迈特财税国际税收服务团队

在 OECD 提出的对数字经济征税的双支柱解决方案中,支柱二的进展远远领先于支柱一,支柱二的立法模板、评注和示例均已正式发布,而对支柱一OECD仅发布了关于选定(和争议较少)主题的公众咨询草案。(TPPERSON注:截至目前,已经发布了支柱一金额A下的四个模块立法模板征询公众意见,即联结度和收入来源、税基确定、范围测试及采掘业排除等,其他模块比如排除-受监管的金融服务业、预提所得税、消除双重征税和单边措施等立法模板草案也将会很快发布并征询公众意见)

但支柱二文件提出的问题仍然多于答案——特别是对于合格国内最低补足税 (QDMTT),这是全球反税基侵蚀 (GLoBE)规则的一个方面,该规则在公众辩论中出现较晚,但最近开始形成一个关键的支柱。

本文重点介绍了经合组织(OECD) 4 月 25 日关于实施支柱二的公众咨询中可能会或可能不会回答的许多 QDMTT 相关问题。

01QDMTT

GLoBE背后的想法原则上可能很简单,但与大多数税收提案一样,复杂性在于细节。实施该规则依赖于制定和执行“联锁规则”,这些规则在应用中的优先级很重要。如2020年10月蓝图和2021年12月立法模板中所述,收入纳入规则(IIR)是最重要的。母公司所在辖区对跨国企业产生的任何低税利润(无论在何处赚取)享有优先征税权。如果母公司所在辖区拒绝行使该权利,则中间控股公司所在辖区可以实施IIR。

如果公司在拒绝对其征税的辖区组建了总部和控股公司,则将适用UTPR。根据该规则(以前称为低税支付规则),任何具有足够实质经营的辖区都可以对低税所得主张征税权——无论该所得位于集团的何处——由集团雇员和资产在当地的相对份额决定。

从理论上讲,OECD制定规则的顺序很明确:首先是居民国,其次是运营水平高的辖区(可能是公司在雇员和资产上投入大量资金的辖区)。但是 QDMTT 破坏了这种布局良好的模式。它有效地颠倒了排序,并允许运营最少的来源国——正是全球最低税旨在针对的那些辖区—“先咬苹果”。

02它从哪里来的

2020年蓝图中基本上没有提到QDMTT,它只是说想要实施UTPR的辖区可以选择采用与 GLoBE相同的基数和税率的国内最低税,以确保公司的有效税率在其辖区内经营至少是商定的最低税率。尽管公司所在的低税所得辖区通常不会适用UTPR,但引入国内最低税将使该辖区不再被排除在外,实际上赋予了它优先征税的权利。

该蓝图还表明,母公司所在辖区可以选择采用QDMTT,并且这些辖区可以引入国内最低税,以确保公司在当地的有效税率至少等于商定的最低税率。这样做可以防止其他辖区将UTPR适用于母公司所在辖区内产生的利润。

但QDMTT提出的给予来源国优先征税权的全部可能性只能在蓝图的脚注5中找到,OECD解释说,如果一个辖区对跨国集团征收国内最低税,该税的计算基础与GLoBE规则相同,该辖区的有效税率将被视为等于商定的最低税率。因此,该辖区不会根据UTPR分配补足税。

这一概念——任何辖区都可以引入 QDMTT 以避免适用 IIR 或UTPR 来吸收国内产生的低税所得——在立法模板中更为普遍,尽管关于 QDMTT 和GLoBE规则其他方面的相互作用的评论仍然很少。立法模板指的是 QDMTT 优先于 IIR 和 UTPR。规则解释说,QDMTT可以减少任何本来应该适用的补足税。很明显,在立法模板开发过程中,QDMTT 是一个事后或姗姗来迟的想法:与该框架的其他关键功能不同,在缩略词中并未提及它,只有评注人员给了它一个首字母缩写。

03它要去哪里

立法模板将术语“合格国内最低补足税”定义为根据与GLoBE规则相同的计算确定国内实体超额所得的国内最低税。QDMTT 的运作必须将国内超额所得的国内税负提高到最低税率,并“以符合GLoBE 规则和评注规定的结果的方式实施和管理,前提是 [该]辖区不提供与此类规则相关的任何好处。”该解释清楚地表明,采用 QDMTT 的辖区在征税权方面具有优先于母公司辖区、中间控股公司辖区或任何想要适用UTPR 辖区的权利。

立法模板的评注提供了额外的说明,称 QDMTT可抵扣 GLoBE补足税,否则将适用于 IIR 和 UTPR。它还表示,决定采用支柱二的辖区必须根据经合组织的 GLoBE指南这样做的共同方法并不要求各辖区采用合格的国内最低补足税。但是,正如经合组织解释的那样,如果一个辖区确实决定采用 QDMTT,该税额通常会将其他辖区对该辖区的所得征收的补足税减少到零。此外,由于采用不同的会计准则(这是允许的),QDMTT当地金额可能不同于根据在其他情况下将适用的 GLoBE规则所确定的金额。

所有这些都为决定是否采用支柱二的辖区提出了一个问题:如果适用 QDMTT 可以阻止其他辖区对在你的管辖范围内获得的所得主张征税权——如果你不颁布这样的税法,他们会这样做——为什么不?你这样做吗?

瑞士关于实施GLoBE 规则的咨询提供了明显的答案:该国的联邦委员会打算通过引入“补足税”(由谷歌提供翻译)来保证最低税收,旨在让瑞士能够对原本会流向国外的额外所得征税。咨询委员会表示,税收收入的增加将使瑞士有余地在需要时增加其作为一个地方的投资吸引力。

如果像瑞士这样的历史低税辖区正计划向在其辖区内开展业务的跨国公司征收额外税款(因为再次,为什么将这些所得流失给其他辖区?),很可能许多其他辖区也会这样做。新加坡——另一个积极利用税收优惠来提高竞争力的辖区——已经明确表示,各辖区将寻找其他鼓励投资的方式,并警告称,投资竞争不会因为双支柱计划而消失,反而会在非税收领域加剧。

04规则、原则和结果

鉴于蓝图或立法模板中缺乏有关 QMDTT 的信息,立法模板的评注有助于回答税收应该做什么以及应该如何运作。它解释说,QMDTT适用于国内实体的超额所得,并旨在将其国内纳税义务增加到GLoBE最低税率。

如果适用 QDMTT 可以阻止其他辖区对在您的管辖范围内获得的所得主张征税权——如果你不制定这样的税法,他们会这样做——你为什么不这样做呢?

管理 QDMTT 也必须与 GLoBE规则保持一致。这意味着要遵守立法模板中禁止实施辖区提供与国内税收相关的附带利益或其他利益的限制。各辖区可以根据GLoBE规则制定的新国际税收架构来改变其公司税收制度。任何“因引入国内最低税而产生的”变化不应被视为禁止的利益,只要它们不会导致纳税人“实现与GLoBE规则及其评注规定的结果不一致的整体税收结果”。

该措辞表明,将对采用 QDMTT 并根据需要修改其国内法律的辖区进行监控,以确保其新规则不会导致与GLoBE规则不一致的结果。这是一个模糊的标准,不清楚谁将负责应用它。这相当于一个措辞含糊的反滥用规则——只不过并非税务机关将其应用于纳税人,这是一个通常受司法审查的标准,一个国际组织会将其应用于没有明确审查标准的辖区。

05谁来决定

立法模板只是设计和实施新的国际税收制度的第一步。根据支柱二立法模板,GLoBE实施框架将制定征管规则、指南和程序,以促进GLoBE 规则的协调实施。根据评注,这将包括协助税务机关确定最低税是否被视为合格的国内最低补足税的程序。

许多辖区要求制定协商规则的过程,包括在最终确定规则之前以提议的形式发布法规并征求纳税人的意见,并且有许多抱怨说,OECD的 GLoBE(和支柱一)规则制定过程缺乏这些要素。随着规则变得更加详细和繁多,该过程可能会变得更少而不是更多的协作,并且它不受指导国内征管规则制定的任何征管和司法程序的约束。

06仅采用QDMTT

根据包容性框架协议,采用GLoBE规则的辖区同意在共同方法下这样做,这意味着它们将以与支柱二规定的结果一致的方式实施和管理这些规则。但由于 QDMTT 不是在宣布该协议的声明中提到,目前尚不清楚共同方法如何包含它。据推测,一个辖区可以采用 QDMTT,但不能采用 GLoBE规则的其余部分——然而如果是这种情况,则没有关于如何将共同方法应用于它的指南。

例如,立法模板规定GLoBE的实施将要求纳税人提交一份 GLoBE信息报告,如果母公司在其所在的辖区提交了该报告,并且存在有效的合格主管当局协议,则任何辖区都将执行该报告(符合条件的协议是双边或多边协议或安排,规定自动交换GLoBE 信息报告)。报告必须包括有关每个辖区的有效税率和每个实体的补足税、在IIR下的补足税分配以及每个辖区的 UTPR补足税金额。

由于实施规则仅针对IIR和UTPR的补足税,并且由于QDMTT 通常不属于GLoBE 规则的适用范围,如果一个辖区不执行GLoBE规则,但该辖区确实又制定了QDMTT,那么信息交换将如何进行尚不清楚。一个辖区是否有权或如何获得GLoBE信息报告中的信息也不清楚,而且无需制定法律要求国内实体单独申报。这将与立法模板的目标相矛盾,即在母公司管辖范围内提供单一信息申报表,而这正是商业团体在作为实施公众咨询过程的一部分提交的评注中表达的担忧。

对于许多辖区而言,美国跨国公司是最大的外国投资来源之一。理论上,如果美国公司按照GLoBE规则准备信息申报表,其他辖区可能不需要太多工作就可以收集评估和实施QDMTT 所需的信息。但是,美国税收规则与 GLoBE税基和有效税率的计算之间存在不一致,这与美国政府提出的按辖区计算全球无形低税所得的提议并无矛盾(以前分析:Tax Notes联邦税务2022 年4月11日第185页)。该提议的变更并未将美国公司受控外国公司所得的计算转移到基于财务报表所得的GLoBE税基上;相反,美国规则将继续依赖 IRC中使用的应税所得定义。因此,尚不清楚美国公司向IRS提交的信息申报表将在多大程度上能帮助其他辖区弄清楚如何为一家美国跨国公司的子公司构建符合GLoBE规则的 QDMTT。

07QDMTT如何分配

在提供合并税收制度的辖区应用国内最低税可能相对简单:QDMTT 将在合并基础上计算,这是合并集团常规纳税义务之外的替代税。但对于没有合并制度的辖区,应用 QDMTT 可能需要制定专门用于实施该税收的特殊合并制度。即使在实施某种类型合并的辖区,确定合并集团成员资格的所有权规则也不一定与GLoBE下制定的规则相匹配。

在实施GLoBE的公众咨询中,英国税务海关总署(HMRC)讨论了一些在考虑如何在没有合并制度的辖区分配和征收 QDMTT 时必须解决的问题。其表示,将需要新的征税规则来使用与GLoBE类似的规则来分配补足税。

对于没有税收合并的辖区,实施 QDMTT 将首先需要在其辖区内计算有效税率(大型跨国公司可能无论如何都在计算,但税务机关需要有审计的能力),然后在各成员实体之间分配任何补足税义务。这将需要一个系统来结转亏损和抵免,并在集团成员实体之间进行跟踪。最后,它需要一个法律机制来实施连带责任,这可能需要更根本的法律变革。

根据磋商,英国政府正在考虑让英国成员实体对向这些实体收取的 IIR 和 UTPR 义务承担连带责任。它对 QDMTT 的义务保持沉默。

08从坏处分析好处

一个极具争议的支柱二主题是,在多大程度上就全球最低税达成一致可能会消除个别辖区在提供免税、减税或其他优惠以鼓励投资方面的自由裁量权。直到最近,各辖区政府才开始意识到,全球最低税协议削弱了他们的财政计划和提供激励措施的能力。

对于没有合并制度的辖区,应用 QDMTT 可能需要制定专门用于实施该税收的特殊合并制度。

在计算 QDMTT 税基时(如前所述,必须与GLoBE基数一致),合格抵免额与不当降低税基并可能导致征收补足税的抵免额之间存在显著差异。立法模板解释说,虽然合格的可退还税收抵免在计算GLoBE应税所得时被视为所得,但不合格的可退还税收抵免不是——或者,正如 HMRC咨询指出的那样,立法模板的处理取决于抵免的可退还性。

根据立法模板,在计算公司的有效税率时,被视为已支付的有效税额的金额增加了任何符合条件的可退还税收抵免,并减少了任何未记录为减少当期税费的不合格的可退还税收抵免。该规则将合格的可退还税收抵免定义为在纳税人满足获得抵免条件的四年内以现金支付或以现金等价物形式提供的可退还税收抵免。

HMRC咨询文件表示,区分合格抵免和不合格抵免的基本原理是,可退还抵免等同于赠款,因此被适当地视为所得,而不可退还抵免(或仅在四年后才能退还的抵免)被视为退税。其补充说,就GLoBE而言,这些规则确保英国的研发支出抵免被视为所得的增加,而不是有效税率的减少,从而确保该抵免在英国继续成为促进研发活动的有效工具。

这种相对站不住脚的解释表明,英国成功地通过谈判为其提供的特定类型的税收优惠提供了优惠待遇。但为什么英国政府应该得到特殊待遇——它是如何获得的呢?其他辖区将如何尝试保护现有的激励措施或修改其制度以提供受立法模板支持的不同激励措施?正如美国参议院财政委员会的共和党成员所指出的那样,美国似乎未能在国际谈判中保护其国内税收优惠政策。

09结论

随着各辖区在新的国际税收制度中争夺地位,支柱二、全球最低税和必要的实施规则继续演变。随着QDMTT变得越来越重要,GLoBE规则的相关条款必须相应地修改。对咨询中提出的问题的大量评注表明,企业也渴望在这里发表意见。在是谁、什么、为什么、何时何地等有关全球最低税规则的制定过程中,仍有很多问题需要解决。

明迪·赫兹菲尔德是佛罗里达大学莱文法学院的税法实务教授,波多马克法律集团的法律顾问,以及Tax Notes International的撰稿人。


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