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强制性仲裁并非解决国际税收争议问题的灵丹妙药

来源:《税务研究》2020年第2期    更新时间:2020-02-28 11:36:14    浏览:130
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作者:廖益新、冯小川  作者单位:厦门大学法学院

内容摘要:

晚近国内外关于改革国际税收争议解决机制以增加国际税收确定性的讨论中,有越来越多的声音支持在双边税收协定的相互协商程序机制中引入强制性仲裁程序。然而,由于税收的强烈公益性和税法区别于民商事法律的性质特点,以及各国国内所得税制存在着较大差异和国际税收协调发展的程度有限,采用具有对抗性的强制性仲裁方式解决相互协商程序机制未决争议问题,有悖“一带一路”倡议所倡行的相互尊重、开放包容和互利共赢的国际税收治理新理念,不利于维护和发展缔约国双方在双边税收协定下的国际税收合作关系。

关键词:强制性仲裁、国际税收争议、相互协商程序、“一带一路”、国际税收

一、问题的背景

目前,在解决纳税人投诉的国际税收争议方面,除了利用各国国内法规定的税务行政复议和税务行政诉讼这两种救济程序外,主要是通过双边税收协定中预设的缔约国双方税务主管当局间的相互协商程序(Mutual Agreement Procedure,MAP)机制。经济合作与发展组织(OECD)发布的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》(以下简称“OECD 税收协定范本”)和联合国(UN)发布的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》(以下简称“UN税收协定范本”)第25条建议的MAP条款规定,如果缔约国一方的居民纳税人认为其跨国所得已经或可能遭遇缔约国另一方税务机关违反税收条约规定的征税,可以选择不诉诸缔约国另一方国内法规定的税务行政复议或税务行政诉讼救济机制,而直接向其居住国税务主管当局申诉争议案情,请求后者考虑启动上述MAP 机制,与缔约国另一方税务主管当局协商谈判,以解决纳税人投诉的违反税收协定规定的征税问题。(1)

这种传统的MAP 机制存在诸多内在缺陷问题,其中最为纳税人诟病的是在MAP争议解决机制下,缔约国双方税务主管当局无义务确保通过MAP 机制一定要解决纳税人投诉的违反税收协定规定的征税问题。如果双方税务主管当局经过协商谈判,无法就有关争议问题达成一致协议,则未决争议问题只能不了了之,纳税人遭遇的国际重复征税也将因此而无法消除。(2)

在当初讨论制定税基侵蚀和利润转移(BEPS)第14 项行动计划——《使争议解决机制更有效》的税改措施过程中,为克服MAP 机制存在的上述严重缺陷,国际社会中就有强烈的声音呼吁应在现行的MAP 机制中补充设置强制性仲裁程序,通过仲裁方式解决双边税务主管当局经过协商谈判无法达成协议的争议问题,以提升MAP 机制解决国际税收争议的有效性和确定性。(3)

然而,以中国、印度和阿根廷为代表的许多发展中国家却并不认同这种主张。2014 年9月21 日,在澳大利亚凯恩斯(Cairns)举行的二十国集团(G20)财长及央行行长会议上,时任印度财政部长的尼尔马拉·西塔拉曼(Nirmala Sitharaman)发言指出:“发展中国家关切的主要问题之一,是有关为使争议解决机制更有效而建议在税收协定的相互协商程序中引入强制和有约束力的仲裁的主张。这种方案不仅会侵损发展中国家的税收主权,而且将限制发展中国家适用其国内税法对非居民和外国公司课税的能力。”(4)由于新兴市场经济体和广大发展中国家的坚持反对,2015 年10 月经二十国集团峰会背书通过后发布的BEPS 第14 项行动计划——《使争议解决机制更有效》的最终成果报告,并未建议将在现行MAP 机制中引入强制性仲裁程序作为一项最低标准性质的税改措施,只是要求BEPS 项目的各参与成员方应明确是否同意在其双边税收协定的MAP 机制中补充引入强制性仲裁条款,以提升其是否同意采用仲裁方式解决国际税收争议的政策立场的透明度。(5)

在《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀与利润转移的多边公约》(以下简称《公约》)中,在MAP 机制中补充强制仲裁程序,成为一种可供《公约》的成员方是否选择适用的争议解决机制,而且同意选择适用《公约》第六章(第18 条至第26 条)规定的仲裁机制的成员方,还可以就《公约》规定的仲裁方式、提交仲裁裁决的争议事项范围和仲裁适用的法律等,做出各种不同程度和范围的保留。(6)从目前已经签署了《公约》的87 个BEPS一揽子框架成员方提交的有关接受《公约》的政策立场暂定通知清单反映的情况看,(7)仅有28 个成员方(8)同意选择适用《公约》第六章规定的仲裁机制解决MAP 机制未决争议问题,而且它们同时还提出了各种不同范围和程度的保留。至于那些未选择适用《公约》规定的仲裁程序的成员方,《公约》涵盖的双边税收协定中MAP 机制内在的无法解决双方税务主管当局协商未能达成协议的争议问题这一致命缺陷依然存在。BEPS项目最终成果在改革完善国际税收争议解决机制方面提出的建议措施及其实施进展效果,显然未能满足跨国纳税人长期呼吁的增加国际税收争议解决的效率和确定性的要求。因此,在后BEPS时代,继续探索改进国际税收争议解决机制以提升国际税收的确定性,仍然是国际社会面临的一项重要任务。

2019 年4 月,第一届“一带一路”税收征管合作论坛发布的《乌镇声明》指出,“为了更好地保护纳税人的合法权益,保障国内税基,‘一带一路’国家(地区)采取及时高效的方法来尽可能减少和解决跨境税收争议,至关重要……将深化理事会成员之间的合作,以完善税收争议解决机制,探索建立符合其所在国(地区)需求与实际的税收争议解决程序。”(9)近年来,关于改革MAP机制的讨论中,尤其是在探索如何完善“一带一路”沿线国家间国际税收争议解决机制的过程中,似有越来越多的声音支持在现行MAP 机制中引入强制性仲裁机制(见朱炎生(2013),李时 等(2015),张富强(2018),徐妍(2018))。强制性仲裁方案的支持者们认为,在MAP 机制中引入强制性仲裁,能够在双方主管当局相互协商陷于僵局的情况下,为解决税收争议提供确定性;他们指责发展中国家坚持反对在MAP 机制中补充强制性仲裁程序的政策立场并没有足够的正当合理性,实质上是借维护税收主权的幌子而不愿放弃对解决国际税收争议的控制权;他们认为这些抵制在双边税收协定的MAP 机制中引入强制性仲裁方式的发展中国家,应该考虑适当平衡它们阻止税收争议交由独立仲裁员裁决和为外国投资人营造一种友好的投资氛围之间的关系。(10)在这些支持采用强制性仲裁方式的学者看来,将双方主管当局协商未决的国际税收争议交付某个具有第三方地位的仲裁庭裁决,似乎是打破双方主管当局相互协商无法达成协议以致MAP 机制陷于僵局的唯一灵丹妙药。(11)

那么,广大发展中国家反对在MAP 机制中引入强制性仲裁方式解决双方主管税务当局协商未决的争议问题是否缺乏充分的正当合理性?具有对抗性的强制性仲裁方式是解决国际税收争议,尤其是解决“一带一路”倡议中的国际税收争议的灵丹妙药吗?这是我们在探索改革现行的MAP机制,构建符合“一带一路”沿线国家需求和实际的国际税收争议解决机制过程中需要从理论角度澄清的认识问题,也是本文撰写的初衷。

二、第三方私人性质的仲裁方式不适宜解决具有强烈公益性的税收争议

众所周知,仲裁是发生争议的双方当事人协议一致,将其争议交由他们信任的某个独立的个人或民间团体(机构)审理裁决的争议解决方式。(12)无论是临时性仲裁还是机构仲裁,都属于民间或私人性质的第三方争议解决方式。仲裁之所以成为目前各国在处理民商事纠纷方面普遍采用的一种争议解决方式,除了它本身具有的相对于司法解决方式和其他民间性争议解决方式的独特优势外,更重要的原因首先是民商事争议性质上是地位平等的民商事主体之间的私人权益纠纷,并不涉及国家公共利益。因此,各国民商事法律均奉行当事人意思自治和契约自由基本原则,允许民商事主体在具体交易中通过协议一致,修改变更国家民商事法律一般规范的适用,也不禁止民商事主体在解决争议过程中放弃其部分甚至全部私人权益。其次,各国的民商事法律具有较高程度的趋同性,尤其是在国际商事交易领域,存在着大量的国际统一法律规范和商业惯例,并且已经为各国普遍接受和民商事主体在跨国民商事活动中广泛遵行。因此,仲裁这种建立在争议双方一致同意适用和共同信任基础上的私主体性质的第三方争议解决方式,与其所处理的纠纷关系性质和适用法律特点是相适应的,能够成为众多国家立法认可的一种争议解决机制。

首先,税收具有强烈的公益性。作为一种政府依据法定的行政权力强制性参与国民收入的再分配行为,税收一方面是各国政府取得财政收入的主要来源和维系国家机构职能运行的生命血液,同时又是各国政府调控干预经济和社会生活的重要政策工具。国家需要运用税收这种政策手段保证国民经济和社会生活的健康运行发展。税收虽然也涉及纳税人的私人财产权益的再分配,但本质属性却是一种关系到保障政府提供公共产品和公共服务能力的公共利益。因此,与民商事法律领域的情况大相径庭,在各国的税法领域,普遍盛行的是税收法定原则。此项原则“要求税务机关严格依法征税,不允许随意减征、停征或免征,更不能超出税法的规定加征”。(13)在具体的税收征纳关系中,纳税人仅依法负有单方面向国家足额缴纳税款的义务,并不拥有要求政府提供对等给付的权利。因此,无论是在税收征纳还是在税收争议解决过程中,代表政府的税务机关和纳税人都应严格依照税法规定行事,原则上不存在当事人意思自治和契约自由原则在征纳双方之间适用的空间,双方不可能通过协商一致选择或变更应适用的税法规范。

其次,税收法定原则同时还意味着在税法的具体适用过程中,有权解释税收法律规范的主体限于一国的税务行政机关和具有法律解释职能的法院,而且税务机关的行政解释仍应受到法院司法审查的制约,完全排除了私主体成为有权解释主体的可能性。因此,仲裁这种赋予具有私主体地位的仲裁员在具体个案中有权解释法律和其一裁终局的争议解决方式,与税收法定原则的要求是相抵触的。即便在美国等个别国家,虽有允许采用“棒球式”仲裁方式解决涉税争议的法律实践,但仲裁方式往往仅限于裁决有关税基量化确定方面的事实性争议,而不能扩大适用于处理涉及税法解释和适用性质的税收争议。(14)

再次,由于各国的政治、经济和社会发展国情不同,各国税制规定的差异性远大于彼此间的趋同性。在对纳税人的跨国所得课税的国际税收领域,正如本文第三部分将指出的那样,国际税收条约仅限于协调缔约国双方国内所得税法上主张的税收管辖权之间的冲突,并不统一规范缔约国对依照条约规定属于其税收管辖权行使范围内的纳税人如何进行课税,包括税基的确定、适用税率和采用何种方式征收税款等事项,原则上仍取决于缔约国国内所得税法的具体规定。因此,在解决税收争议方面,代表国家具体行使征税权的各级税务机关在征税过程中是否严格依法进行课税,各国传统上认为这一事项理应由本国的税务主管当局或本国具有宪法赋予的法律解释职能的司法机关来审查裁判,倘若交由某种具有私主体性质的第三方仲裁人或仲裁机构去审查裁判,不但缺乏正当合理性,也难以可靠地保障国家税收公共利益。

税收所具有的上述强烈的公益性和税法不同于民商事法律的特点,可以合理地解释为什么无论是在发达国家还是发展中国家,具有第三方争议解决机制性质的仲裁可以被普遍用作一种处理平等主体间发生的民商事纠纷的争议解决方式,却始终未能发展成为一种解决纳税人与税务机关之间税收争议(尤其是涉及税法的解释和适用性质的争议)的解决机制的重要原因。国际税收是一国主张的税收管辖权延伸扩及纳税人的具有跨国性质的征税对象的结果,其本质上仍是一种具有强烈公益属性的国家税收行为,其与纯粹的国内税收的区别仅在于由于税基具有的跨国性,这种国家税收行为同时也会影响到其他国家的税收权益。(15)

仲裁既然不适宜用于处理国内税收争议,同样也不适宜用作一种解决国际税收争议的方式。

三、国际税收协调的发展现状决定了仲裁难以解决MAP未决争议问题

目前,各国相互间在参照OECD 税收协定范本和UN税收协定范本基础上通过缔结双边税收协定进行的国际税收协调,是一种在最大限度保留各自国内税制独立性的前提条件下的有限的国际税收协调。这种有限的国际税收协调主要关注的是协调缔约国双方各自国内税法上主张的税收管辖权之间的冲突,在纳税人取得的各种跨国所得上划分缔约国双方各自的税收权益份额。它是在确认居住国原则上对其居民纳税人的各种跨国所得均可主张行使居民税收管辖权征税的前提条件下,通过明确界定所得来源国对各种跨国所得可以行使来源地税收管辖权课税的连接点(联结度)和限定其课税的范围,以缓解在跨国所得上纳税人居民国行使其居民税收管辖权与来源地国主张行使的来源地征税权的冲突程度,同时要求居民国一方对其居民纳税人就有关跨国所得在来源国缴纳的外国所得税,承担提供消除国际重复征税救济措施的义务。至于按照条约规定的征税权分配规则可由缔约国一方行使税收管辖权征税的某种跨国所得在该缔约国是否实际被课税、课多少税(应纳税所得额和税率的确定)和如何课税(按净收益或是毛收入计税和采用自行申报缴纳或是源泉扣缴),则基于充分尊重缔约国税收主权的考虑,完全由缔约国国内所得税法决定,双边税收协定原则上不予协调规范。对此,有学者尖锐地指出,基于两个税收协定范本确立的双边国际税收协调合作机制,性质上是一种尽可能维护缔约国各自税收主权的国际税收合作。(16)

由于现行国际税收秩序规则下的国际税收协调,是一种尽可能维护缔约国国内税制的、独立自主性的、有限的国际税收协调,它在许多涉及所得课税的实体或程序事项上,并没有形成统一的国际标准和规则,甚至对于国际税收协定规则中涉及的许多重要概念用语,也仍然允许适用缔约国各自的国内所得税法进行解释确定。(17)众所周知,由于缔约国双方国内所得税制度存在诸多差异,往往会导致根据税收协定条款可以由缔约国一方行使税收管辖权的跨国所得,在缔约国另一方税务机关的计算下,所得出的课税的结果不同,从而引起争议。这类因缔约国双方国内税制规定不同而引发的国际税收争议,由于缔约双方税务主管当局基于“税收法定”原则必须执行各自的国内税法规定,即便是通过MAP 机制协商谈判,往往也难以达成协议解决。

例如,在常设机构利润范围和数额的认定上,由于缔约国双方国内所得税法有关税基的确定规则不同而导致的国际重复征税难以消除,早已是历史上长期遗留未决的老大难问题。虽然2010 年更新版的OECD税收协定范本第7 条作了重大修改,主张缔约国双方应统一采用所谓“虚拟的独立分设实体方法”,但UN税收协定范本并未建议适用这种方法。即便是OECD 成员国范围内,也有不少成员国对采用这种方法持保留立场。又如,在关联企业转让定价交易的国际对应调整方面,尽管两个税收协定范本的第9 条第1 款都共同规定,缔约国一方税务机关应依循独立交易原则对跨国关联企业交易进行转让定价初级税收调整;第9 条第2 款都共同建议缔约国另一方有义务应纳税人的申请要求,就上述缔约国一方作出的初级调整进行国际对应调整,但由于各国转让定价税制之间存在着诸多差异,仍然有不少双边税收协定未纳入上述两个税收协定范本规定的国际对应调整条款。(18)

我们认为,可能正是清楚地认识到在两个税收协定范本模式基础上形成的现行国际税收协调的程度有限,两个税收协定范本的制订者在设计其第25 条规定的MAP 机制时,才仅限于要求缔约国双方主管当局应努力积极进行相互协商谈判,但不负有必须通过协商谈判达成解决争议问题的协议的国际条约义务。(19)

进入后BEPS 时代,国际税收环境发生了重大变化,BEPS项目一揽子框架成果提出了约束力不同的税改建议措施,各成员方可以根据各自的国情实际有选择地在其国内税法和双边税收协定中实施。其中有诸多具有创新性和高度灵活性的反避税概念和规则,例如,实质性经济活动发生地和价值创造地等核心概念,以及主观目的测试规则、尚未形成国际共识一致的清晰内涵要件和明确认定标准。而这类内涵模糊和标准不一的法律概念和规则参差不齐地引入各国国内所得税制和双边税收协定网络的结果,大大加剧了国际税收规则的不一致性和模糊性。有学者尖锐地指出,各国彼此脱节的国内实施,不一致地解释和执行有关BEPS 税改措施,将会导致更大的税收不确定性和国际税收争议的增多。(20)而这类由于法律概念、标准和规则本身的不统一和不确定性而产生的国际税收争议,如果缔约国双方主管税务当局相互协商无法达成一致,即便是交付临时性的强制仲裁解决,也不能保证实现争议裁决结果的确定性和一致性,反而容易给缔约双方在双边税收条约下的合作关系带来负面影响。

本文认为,正是基于上述这些因素的顾虑,那些早已在彼此间的双边税收协定的相互协商程序中引入了强制性仲裁条款的缔约国税务主管当局,迄今少有启动MAP 机制中的这种仲裁机制,将彼此协商未决的争议问题交付仲裁裁决。(21)尽管欧盟各成员国之间早在1990 年就签订了含有强制性仲裁机制的《关于消除关联企业利润调整的重复征税的公约》(通称为“欧盟税收仲裁公约”),但直至2002 年成员国相互间尚未有援引其中的仲裁条款将因转让定价调整引发的国际税收争议付诸仲裁裁决的案件发生。(22)此外,根据欧洲委员会的一份文件披露,截至2016 年符合提交仲裁条件但实际并未交付仲裁的争议案件数量已经高达约900 件之多。(23)上述国际税收仲裁实践的历史与现实至少可以揭示出这样一种经验认识:不仅是发展中国家,也包括发达国家在内,实际上均没有表现出将MAP 机制下主管税务当局协商未决争议问题交付强制性仲裁方式解决的明确意图。

四、仲裁的对抗性不利于发展“一带一路”倡导的互利共赢的新型国际税收合作关系

“一带一路”沿线65 个国家,经济发展水平参差不齐,政治体制、社会风俗和文化传统不同,各自的国内税收政策和制度规定也有较大差异。正是基于沿线国家的上述国情实际,“一带一路”这一重大合作倡议,“强调求同存异、兼容并蓄;致力于打造不同文明和谐共融的利益共同体、责任共同体、命运共同体,推动现有国际秩序、国际规则增量改革;为完善全球治理体系提供了新思路新方案,成为有关各国实现共同发展的巨大合作平台。”(24)“一带一路”倡议依循的基本原则是“共商共建共享”。所谓“共商”就是沟通协商,充分尊重各国发展水平、经济结构、法律制度、营商环境和文化传统的差异;“共建”就是共同参与,深度对接有关国家和区域发展战略;“共享”就是实现互利共赢,充分调动各方面积极性。(25)

国家的税收管辖权不是不可以适当放弃或加以限制,但这种放弃或限制必须也只能建立在国家自愿同意的基础之上。两个国家为避免对纳税人的跨国所得和财产的国际重复征税而谈判签订双边税收条约,本身就是在平等互利和自愿的基础上,对各自国内税法上主张对纳税人的跨国所得和财产价值行使的税收管辖权的适当放弃或限制。缔约国双方在这类双边税收协定中对各自的税收管辖权做了何种程度和范围的放弃或限制,各自的税务机关对纳税人的跨国所得课税行为是否符合税收协定的条款规定,在缔约国双方看来,也只有参与这类协定谈签活动的各自双方税务主管当局最清楚和最有话语权。因此,在发生解释和适用这类协定条款规则的国际税收争议问题时,由代表各自缔约国的双方税务主管当局相互协商谈判解决争议问题最为适当,而诉诸缔约国一方的国内法院或交付某个第三方机构裁决,都难免不会发生违背缔约国另一方当初自愿放弃或限制其税收管辖权的条件和范围的裁决结果。这可以解释为什么OECD 税收协定范本和UN税收协定范本共同建议的MAP 机制会成为迄今此类双边税收协定中一致采用的税收协定适用争议的解决机制,也可以在一定程度上说明为什么即便是在此类协定的MAP 机制条款中补充设置了强制性仲裁程序,也实际很少有双方主管当局协商未决争议问题进入仲裁程序裁决的原因。

仲裁虽然与司法裁判有显著的区别,但二者同样都具有强烈的对抗性。在这两种争议解决方式下,争议双方一般都要经历对簿公堂,就各自的诉求和所依据的事实理由进行质证辩论,仲裁员或法官的裁决只能是支持一方的诉求而否定另一方的诉求,或者是作出独立于双方诉求的裁判。如前指出,由于税收具有的强烈公益性和税法区别于民商事法律的特殊性,在国际税收协调发展的程度有限的条件下,在现行的MAP机制中引入强制性仲裁程序,将缔约国双方主管税务当局协商未决的争议问题交付某个临时组成的民间私人性质的第三方仲裁庭审理裁决,这种对抗性的争议解决方式和零和性的裁决结果,与前述“一带一路”倡议所倡行的相互尊重、求同存异和互利共赢的精神理念显然是背离的。尤其将因双边税收协定中没有统一协调规范或因缔约国双方国内税制差异而导致的争议问题强制交付仲裁的情形下,如果裁决的结果超出了缔约国签订协定时所理解接受的对其征税权限制的程度或范围,而要求缔约国一方在违背缔约国自愿同意的基础上执行这种裁决结果,将严重挫伤缔约国在双边税收协定下继续发展彼此间的国际税收协调合作的意愿和积极性。

综上所述,由于税收的强烈公益性和税法区别于民商事法律的特殊性,鉴于各国国内所得税制度规定存在着较大差异和国际税收协调发展的程度有限的客观现实条件,广大发展中国家坚持抵制在现行双边税收协定的MAP 机制中引入强制性仲裁这种民间私人性的第三方争议解决方式的立场,有其正当合理性。构建符合“一带一路”沿线国家需求和实际的国际税收争议解决机制,要求人们突破传统的国际税收观念的束缚,依循“一带一路”倡议所倡行的相互尊重、开放包容和合作共赢的国际税收合作新理念,在改革现行MAP 机制的基础上构建一种开放多元和复合型的MAP 机制,而不是简单地将适宜于解决民商事争议的仲裁方式移植到国际税收协定中的MAP 机制中来。

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责任编辑:郝东杰

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