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数字经济征税争端预防与解决机制探索

来源:《国际税收》2020年第8期    更新时间:2020-09-02 14:23:03    浏览:396
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作者:张义 汪成红 作者单位:国家税务总局杭州市税务局

2020年初,OECD发布了137个税基侵蚀和利润转移(BEPS)包容性框架成员联合作出的“关于应对数字经济征税挑战两大支柱”的声明(以下简称“声明文件”)。包容性框架成员承诺将共同致力于在2020年底前形成基于共识的数字经济征税长期解决方案。但在具体方案达成共识前,目前仍有许多核心问题有待各国协商讨论。其中,极为重要且关键的问题之一是争端预防与解决机制的设计。本文以现有数字经济征税提案可能引发的涉税争议为切入点,通过对目前初步方案的简要分析,提出争端预防与解决机制的相关建议。

一、现行数字经济征税提案可能引发的涉税争议

OECD前期公布的数字经济征税提案涉及两大支柱,“支柱一”是关于将新的征税权赋予市场辖区的新关联度规则和利润分配规则,具体提案可简称为“统一方法”提案;“支柱二”则是为解决剩余BEPS问题而设定的全球反税基侵蚀提案。由于提案内容将对原有国际税收规则作出重大改变,加之提案本身设计的复杂性,都将给纳税人带来极大的不确定性。从目前提议的“支柱一”基本框架和“支柱二”进展分析,不难发现,提案中很多内容都极易引发争议,笔者将其简要梳理如下:

(一)“支柱一”可能产生的争议点

1.范围内业务如何界定。根据声明文件,“支柱一”的适用范围主要包括两类:一是自动数字服务企业,主要是指面向大型全球客户或用户群提供自动化和标准化数字服务的企业,包括但不限于在线搜索引擎、社交媒体平台、在线中介平台、数字内容流、在线游戏、云计算服务和在线广告服务等。但对于何为“自动数字服务”,目前还缺少明确定义,因此在实际执行中容易引发争议。二是面向消费者的业务,涵盖向消费者个人销售商品和提供服务的业务,此类业务不仅包括直接向消费者销售商品和服务的企业,还包括通过第三方经销商或通过只进行简单组装和包装的中间商间接销售消费品的企业。在实际执行中,当消费者本人也是某跨国企业集团子公司的法定代表人时,为了规避范围内收入,此类消费者很可能将本应属于个人消费的商品以公司名义进行购买,存在一定的筹划空间,也容易引发税企双方的争议。此外,由于跨国企业集团的经营业务通常较为广泛,对于同一笔收入来说,究竟哪部分来自范围内也存在无法截然分清的可能,如同嵌入式软件销售一样,很难截然分开软硬件的价值,这些都可能引发一定的争议。

2.如何准确计算金额A、金额B和金额C。“统一方法”提案主要是运用“三层机制”在税收管辖区之间共享利润,即金额A、金额B和金额C。其中,金额A和金额B的计算是否准确将直接影响纳税人的利益。金额A是指运用公式法将“认定的”剩余利润分配给市场辖区的份额,即根据不受实体存在限制的新关联度规则,将跨国企业集团业务范围内一定比例的剩余利润重新在市场辖区间进行分配。此处的剩余利润是指超出集团日常经营的常规利润之外的部分。根据目前的提案,常规利润率可能会根据行业的差异商定一个固定的百分比。然而在现实中,跨国企业集团的盈利能力在不同的业务线、区域或市场之间可能会有很大差异,因此在实践中该固定的利润率如果与企业实际的利润率偏差太大,也极易引发税企争议。金额B是指按照独立交易原则在市场辖区开展基准营销和分销应分配的固定回报。虽然在大多数情况下,市场营销和分销活动与跨国企业集团进行的其他活动之间存在明显区别,但有时也会存在交叉。因此,何为“基准营销和分销活动”都需进一步明确。金额C是指跨国企业集团在市场辖区内的基准营销和分销活动超过金额B补偿的固定回报时引发的争议金额。此外,金额A、金额B和金额C实施后所引发的双重征税风险也可能成为争议焦点之一。

(二)“支柱二”可能产生的争议点

1.规则适用所引发的争议。根据OECD前期对外公布的“支柱二”公众咨询文件,“支柱二”将包括四大规则:收入纳入规则、征税不足支付规则、转换规则和应予课税规则。目前这四大规则究竟如何适用,哪个规则优先适用,争议仍然较大。而一旦方案正式确定,对于具有多层架构的跨国企业集团而言,规则在母公司、中间层、子公司之间如何适用,以及多个控股公司之间如何适用都极易引发争议。

2.税基调整争议。根据现行的“支柱二”提案,衡量跨国企业集团境外公司有效税率是否低于最低税率的起点,可能采用国际公认的会计准则或等同于国际财务报告准则(IFRS)的会计准则,并在此基础上对永久性差异和时间性差异做出适当调整。而此类调整的准确性将取决于以下几大因素:一是国别报告原始数据的准确性。根据目前的国别报告报送要求,集团年度收入达到7.5亿欧元以上的跨国企业集团需要报送国别报告。在国别报告附表上,有各税收管辖区子公司或常设机构的相关财务数据,这些数据也将是“支柱二”税前利润的取数来源。但值得注意的是,由于对数据报送质量缺少相应的处罚措施,目前国别报告数据的准确性并不乐观,这样势必造成“支柱二”在计算有效税率时,由于原始数据不准确而产生大量争议。二是由于各国立法对永久性差异与时间性差异事项定义的不一致,可能导致税基调整口径不一致。虽然OECD将对永久性差异与时间性差异事项作出统一规定,但即使同一事项,各国在认定与理解上仍然可能出现差异。如业务招待费的列支可能会作为永久性差异调整事项,但究竟何为业务招待费,具体如何把握,各国在实际执行中都可能产生争议。

二、争端预防与解决机制的不同观点碰撞

对于数字经济征税方案而言,争端预防与解决机制是方案中不可或缺的重要组成部分,其既是保证整个方案有效实施的前提,也是后期实际实施后的有效保障。对于当前的数字经济征税提案,无论是前期的公众咨询意见会,还是数字经济工作组会议,各国代表对争端预防与解决机制都极为关注,也各有意见。笔者将主要观点梳理如下:

(一)争端解决重在预防

无论来自商界、政府部门还是学术界,绝大部分代表认为,预防是前提,即应当首先避免产生或减少争议,否则后期将会十分被动,数字经济征税方案的设计需要在简单与准确性之间作出适度平衡。前期,为了追求准确与公平,提案设计得十分复杂。以“支柱二”为例,为了准确计算有效税率,如某跨国企业集团在全球范围内有150个分支机构,涉及100多个税收管辖区。假设以“辖区混合法”(JurisdictionalBlending)作为计算有效税率的方法,该跨国企业集团需要每年按国际公认的会计准则计算某一税收管辖区内所有分支机构的有效税率是否低于全球最低税率,遵从成本较高。且由于计算该有效税率时,并非对某一分支机构单独进行计算,而是需合并该辖区所有分支机构的收入,再进行税会差异调整,期间只要某一环节出错,便可能引发涉税争议。基于上述情况,代表们建议应进一步简化提案,避免产生不必要的争议。

(二)建立有法律约束力的仲裁机制

大部分欧美发达国家的代表支持此种观点,其认为一旦发生争议后,除了应充分利用现有的争端解决机制,如多边相互协商程序、预约定价安排等机制外,还应当建立具有法律约束力的仲裁机制。在相互协商程序无法解决争端时,应求助于仲裁,以尽快解决争议。但仲裁方法可能需要重新设计,以适用于此类新的多边争议。在确定金额C时,如果税务机关和纳税人之间存在预约定价安排,那么此类定价安排应得到尊重。同时,持此观点的代表认为,如果要将国际遵从保障计划(ICAP)用于争端解决,则还需作进一步探索。

(三)创新争端解决机制

与欧美发达国家代表的观点不同,大部分发展中国家代表反对依赖仲裁机制解决争议。他们认为,首先,数字经济征税的争议在某种程度上而言,与转让定价争议较类似,且可能涉及多个国家或辖区,因此,可以借鉴现有的国际争端解决机制,特别是多边相互协商程序解决。其次,由于许多发展中国家国内法并不支持仲裁,也不希望在国际争端中采用仲裁的一裁终局制解决争议。最后,如果将仲裁作为数字经济征税争端解决机制,一些发展中国家担心在仲裁员的组成等各方面,发展中国家的话语权如何得到保障等问题。因此,许多发展中国家代表希望突破现有的国际争端解决机制,创新探索新的争端解决机制。

三、OECD对争端预防和解决机制的探索

对于税收确定性问题,OECD数字经济工作小组一直十分重视,特别是数字经济征税提案中涉及的税收确定性问题,不仅影响到整个方案是否完整与成功,更会影响到后期的可操作性。OECD还对原来的小组职能重新进行了整合,将相互协商程序小组和BEPS第13项行动计划(转让定价文档和国别报告)小组合并成一个新的小组,即税收确定性小组,重点探索数字经济征税中的争端预防和解决机制。

(一)前期的多种备选方案

在前期的探索与讨论中,主要有以下三种争端预防与解决备选方案:一是由税务机关成立专家小组(Panel)对争议进行审查;二是由非政府机构或独立的政府间组织对争议进行审查;三是由跨国企业集团母公司所在地税务机关对争议进行审查。

方案一是由税务机关成立专家小组对争议进行审查。该专家小组可以对跨国企业集团所采用的利润分配方法等进行审查,对金额进行相应调整,其作出的审查决定应具有强制性的约束力。此种方法的优点是税务机关派出的专家可能对相互协商程序、预约定价安排等较为熟悉,在处理争议上经验丰富,有助于尽快解决争议。但存在的挑战是这些专家该如何组成,需要设定怎样的比例,争议当事国是否需要回避,如果该争议涉及几十个国家,甚至一百多个国家,是否皆需回避等。

方案二是由非政府机构或独立的政府间组织对争议进行审查。该独立机构可以是非政府机构或私营部门,如四大会计师事务所等;也可以是独立政府间组织。上述机构经各国一致同意或授权后,将有权对跨国企业集团的规则适用进行审查,并作出调整决定。该方案的优点是可以节省税务机关的人力资源,采用服务外包的形式。但缺点是如何确保私营部门如四大会计师事务所作出决定的公正性,确保所作出的决定不被人为干扰。同时,较为关键的另一个问题是,一些税务机关从政治层面或法律层面都很难接受私营部门所作出的决定。

方案三是由跨国企业集团母公司所在地税务机关对争议进行审查。由于跨国企业集团可能在多个国家或辖区拥有子公司,有的跨国企业集团所涉市场辖区甚至多达150多个,而此时如果发生争议,特别是对于“支柱一”金额A的分配金额存在异议,由其中任何一个上述市场辖区的税务机关确定或调整,权威性都可能受到质疑。因此,较为合适与中立的方法是由跨国企业集团母公司所在地税务机关进行审查裁决。该方案的优点在于,无论对任何一国的跨国企业集团而言,审查标准都相对统一,信息掌握也较为全面。但缺点是跨国企业集团母公司多集中于经济较发达的国家,从而有可能使这些国家的税务机关拥有较大的话语权,造成事实上的话语权不平等。

(二)现阶段公布的初步方案

对于上述三种方案,由于各有利弊,OECD数字经济工作组还处于探索阶段。同时,各国也在进一步探讨中,因此目前并无定论。但对于争端预防和解决方案的初步框架,包容性框架成员在2020年1月29日-30日的会议中已经达成如下意见:一是成立代表小组,预防争议发生。为预防争议发生,金额A的各组成部分都应具有确定性。例如跨国企业集团是否在范围内,业务线的准确划分,分配至各业务线的中心成本和亏损等。同时,包容性框架成员也一致同意探索新方法,尽早为金额A提供税收确定性。例如通过设立代表小组,承担审查职能并提供税收确定性。这需要对该小组的工作程序和运行方式等作出详细规定,以确保能充分代表成员单位,以及确保程序的有效、透明和包容性。二是探索新的争议解决方式。考虑到部分国家可能反对采用仲裁方式解决争议,包容性框架将把仲裁作为支持性争议解决方式,探索有别于仲裁的其他争议解决方式,并不断提高多边相互协商程序的有效性。

四、思考与建议

数字经济征税争端预防和解决机制与以往的国际税收争端解决机制相比,既有联系又有区别。彼此的联系体现在数字经济征税争议本身也属于国际税收争议的一种,有一脉相承性。不同点在于数字经济征税是一个全新的问题,提案中的“双支柱”架构将改变原有的国际税收规则,许多技术设计细节在实践中都有可能引发争议。对于大型跨国企业集团而言,同一争议可能会涉及几十个甚至上百个税收管辖区,涉及面之广前所未有。因此,方案设计既要考虑争端预防和解决机制的公平性,也需要兼顾效率。数字经济征税的争端预防和解决机制要在原有国际税收争端解决机制的基础上不断完善,并有所创新。笔者认为可以分两个层面进行探索:

(一)争端预防机制

争端预防是避免或减少争议产生的前提,因此,对于数字经济征税方案而言,最首要的应当是在方案设计时简单明了,从源头上减少争议产生。具体而言,笔者建议:

1.方案总体设计应进一步简化。从目前提案来看,许多细节设计仍然过于复杂,有些设计从理论上讲,本身十分合理;对于跨国企业集团而言,也更为公平。但在实际操作层面,却增加了管理成本与遵从成本,也增加了争议产生的风险。以“支柱二”为例,征税不足支付规则主要是指当跨国企业集团某子公司向关联方支付款项时,如收款方的有效税率低于最低税率时,付款方的该笔支付将全部或部分不允许税前扣除,或征收来源地税收,包括预提所得税等。根据OECD于2019年12月的设计模型,在具体适用该规则时,主要可以分为三个步骤:首先根据收入纳入规则的计算方法,识别出有效税率低于最低税率的收入部分,然后据此计算出应补税款。其次是将上述计算得出的应补税款在跨国公司企业集团内部的关联支付方间进行分配,此处的支付方仅指向有效税率低于最低税率的关联方直接支付了相应款项的关联实体。最后则是将步骤二尚未分配完毕的税款根据一定方法继续在集团内所有企业间进行分摊。从理论上而言,这一方法相对公平。但在实际操作层面,特别是当某跨国企业集团涉及关联支付方较多,且其位于不同架构的层级时,要准确进行税款分配并非易事,容易引发争议。因此,提案的许多设计还需进一步简化。

2.应针对争议焦点,逐项予以明确或出台相应标准。如上所述,从现有提案看,无论是“支柱一”还是“支柱二”,都存在一些争议点。如根据目前的“支柱一”提案,“面向消费者的业务”包括但不限于个人计算产品(如软件、家用电器、手机)、服装、洗浴用品、化妆品、奢侈品、贴标食品和点心、特许经营模式(如餐厅和酒店业的特许经营等),以及汽车等商品的销售。采掘业和其他原材料的生产和销售将不在“面向消费者的业务”范围内。上述列举式规定看似较为详细,但仍存在概念模糊的问题。如奢侈品具体包括哪些?是否有具体的金额标准?又如“原材料”简单加工后,如果只是改变了包装而并未改变原材料的形态,是否仍属于“原材料”,这些概念均需进一步明确,增强税收确定性,尽量从源头上减少争议。

3.对国别报告数据质量应设定处罚措施。现行的国别报告披露了跨国企业集团在全球范围内的收入分配、纳税情况,以及跨国企业集团运营所在税收管辖区经济活动指标相关的信息。但根据现行的国别报告使用要求,上述数据只能用于对转让定价风险进行初步评估,不能单独构成认定转让定价安排是否合理的结论性证据,税务机关也不能以此作为使用全球公式分配法进行转让定价调整的依据,因此导致实践中这些数据的质量参差不齐。而一旦数字经济征税方案实施,国别报告中的许多数据将作为计算有效税率的依据之一,如果这些原始数据不准确,便可能会引发一系列涉税争议。因此,笔者建议,应当提高对国别报告报送数据准确性的要求,制定严格的处罚措施,从源头上减少因数据报送不准确而引发的不必要争议。

4.引入事先裁定制度和预约定价安排。在数字经济征税环节,为避免产生争议,建议可适当引入事先裁定制度和预约定价安排,增加税收确定性。事先裁定制度和预约定价安排不能直接拘泥于双边或单边,而是应考虑跨国企业集团所涉及的辖区,由相关争议所涉辖区提前协商后,及时作出多边的事先裁定制度和预约定价安排。其中,较为重要的是如何设计多边的事先裁定制度也需进一步探索。事实上,目前OECD初步方案中提出的“代表小组”事先介入制度也可以视为事先裁定制度的一种。

(二)争端解决机制

1.可适当借鉴参考世界贸易组织的争端解决机制。世界贸易组织(WTO)的争端解决机制已经运行多年,在实践中取得较好的效果。WTO前任总干事鲁杰罗曾说过:“如果不提及争端解决机制,任何对WTO成就的评价都是不完整的。从许多方面讲,争端解决机制是多边贸易体制的主要支柱,是WTO对全球经济稳定作出的最独特的贡献。”WTO的争端解决机制可以分为以下三步:一是磋商。WTO主张争议各方首先应通过磋商解决争议。磋商应在被要求方接到磋商请求之日后60天内完成。二是申请成立专家组。在接到磋商请求之日后60天内未达成磋商一致,投诉方可提出申请成立专家组。争议各方也可不通过磋商,直接要求成立专家小组。专家小组一般由3人组成。小组成员由争议双方共同选择,如有不同意见,由总理事选定。三是上诉。如果某一当事方正式通知争端解决机构其将进行上诉,则争端解决进入上诉程序。

笔者认为,鉴于WTO的争端解决机制主要是解决双边或多边争议,因此,与数字经济征税的争议在性质上有一定的相似性,其争端解决机制具有一定的借鉴意义。但为提高数字经济征税的争端解决效率,笔者建议:一是争端方应首先通过磋商解决争议。由于跨国企业集团在各司法辖区的关联性,通过磋商解决涉税争议有较强的可行性与可能性;在磋商不成的情况下,可以申请成立专家组。二是在磋商环节,可适当参考现行的相互协商程序,但应大大缩短结案时间。现行国际税收相互协商程序对跨国涉税争议,特别是转让定价案件争议解决起着极为关键的作用。因此建议可继续沿用,现行的相互协商程序最低标准中规定的结案时间为24个月,然而事实上仍有很多案件久拖不决,超过了规定的结案时间。鉴于数字经济征税案件具有较强的延续性,如果某一年度的争议案件一直未做定论,将会直接影响到次年的征税权分配或最低税率的征收,连锁效应较为明显。因此,结案效率要求更高,建议将结案时间缩短至90日。三是专家组成员的选择应遵循公平性。根据“自己不做自己的法官”的程序正义原则,专家组成员在组成时应遵循这一原则,涉税争议当事国的人员在该案件审理中应予以回避。同时,专家组成员的组成上也应充分保证发展中国家的人员比例,遵循程序公正。

2.编制争议处理指南或案例指导。对于数字经济征税案件,由于很多案件的争议焦点具有类似性,为提高争议处理的效率,建议可事先编制争议处理指南或事后编制案例指导,对同类型案件进行归类整理并予以公布。一方面便于指导税企双方如何对待和处理类似争议;另一方面也有助于增强税收确定性,确保案件处理的公平性与一致性。

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