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对OECD统一方法支柱一方案的分析与透视(中)

来源:《国际税收》2021年第1期    更新时间:2021-01-26 14:47:17    浏览:1008
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作者:姜跃生 姜奕然  作者单位:国家税务总局税务干部学院 苏州大学国际税收战略研究与咨询中心

二、要害与实质

支柱一的设计是件难事,不动存量搞增量,在原有国际税收体系的旧“房子”上加上一个新征税权的“阁楼”,新旧规则之间必然存在着内在的矛盾与冲突。税权分配涉及不同国家、不同跨国公司的切身利益,要形成利益妥协、取得共识,更是难上加难。从2019年到2020年,在短短的两年内要完成国际税收规则百年未有的巨变,是前所未有的挑战。为完成G20赋予的任务和目标,OECD在支柱一的设计和讨论上采取了以下策略:一是提出设定性共识。“如果统一方法能够有效防止单边措施的扩散、避免双重征税和过多的合规负担,并恢复国际税收体系的稳定性和确定性,广大代表会支持统一方法的目标和指导原则。”意即不管反对意见有多少,只要不反对这一放之四海而皆准的原则,就是支持支柱一的方案,这一设定性的共识成为OECD化解反对意见的“王牌”。二是少讲理论、多谈技术、减少争论、加快速度,方法上的改变归因于企业增加确定性、减少合规负担的需要,共识的缺乏则呼唤政治层面的推动。三是先谈概念、再讲框架、最后研究具体方案。这种层层推进策略,尽管减少了争论,节约了时间,但也使许多规则制定的参与者可能在尚未考虑周全之时就举手同意、被动前行,外部观察者则看不到具体的讨论内容,无法评论和参与。四是故意留白、暗藏玄机,紧要处不说清楚,关键点则需进一步研究,整篇的逻辑不能全部打通。故此,笔者认为,支柱一的方案看起来有理,读起来有序,想起来不清,钻下去很难。

这或许正是方案设计者希望达到的理想效果,加之人们对OECD专业水准与规则制定能力的深信不疑,国际社会对支柱一方案进行广泛、深入的讨论是不现实的。但是,只要秉持专业精神,注意演变过程,深入剖析异同,就会发现支柱一方案内含的矛盾性,进而把握其实质和要害。

(一)常规回报与剩余利润

在向市场国分配更多的税权成为共识后,跨国公司的哪一块利润用于向市场国分配就成为争论的焦点。按照现行国际税收理论,首先应向市场国分配跨国公司的常规利润:一是从税收中性来看,数字企业与实体企业要实现税负公平,这是对数字经济征税的首条理由。欧盟委员会在2017年9月发表的数字经济公报中强调“对所有互联网企业,不管是B2B、B2C,其收入未征税或征收不充分的,都应征收公司所得税或是其他单独的税收”;德国联邦税务局、财政部的资深官员在2020年年初发表的文章中也强调:“在数字经济与传统经济之间,在不同的经济活动之间,税收应当实现中性与平等。”二是从受益原则来看,无论是从传统的公共产品、公共服务的角度,还是从近年来提出的数字基础设施投资回报的角度,跨国公司向市场国分配常规利润都是理所当然的。三是从价值创造论来看,与用户的互动、对用户数据的搜集和利用所创造的价值,首先应当归属于常规利润,数字化企业的剩余利润应当是对有用数据进行加工的算法和专利所创造的。四是从近年来出现的供求理论来看,市场国的经济发展带来了大量稳定的消费群体,使跨国公司的跨境远程销售有了创造价值、实现利润的基础,作为对市场国的回报,首先应当是常规利润的分配与补偿。世界闻名的玛泽会计师事务所在回复OECD征求意见的报告中提出:“与市场国的数字互动即便是远程操作也应是常规回报,不能认为数字活动产生的都是非常规利润。金额A是政治妥协的结果,将金额A当作剩余利润不尽准确。”

目前,国际上通行和流行的各类利润分割方法同样支持常规利润首先分配到市场国:一是适用于营销型无形资产的交易利润分割法。无论是美国《国内收入法》第482节的规定,还是OECD《跨国企业与税务机关转让定价指南》,都要求将常规利润(甚至包括市场国可比独立营销商拥有的营销型无形资产的利润)首先分配给市场国,在此基础上,再将剩余的利润按照参与各方对营销型无形资产的贡献加以分配。二是牛津学派的剩余利润分割法。2009年,美国密歇根大学教授Avi-Yonah提出将跨国公司的利润分为常规利润与剩余利润,常规利润分配到活动发生地,剩余利润用公式分配法分配到销售实现地。2019年,牛津大学教授Michael P. Devereux等又提出了利润分配法的升级版,即将常规利润的征税权赋予功能与活动发生地,将剩余利润的征税权赋予销售市场地或目的地,前者按独立交易原则确定,后者根据剩余总所得进行分配。三是国际货币基金组织(IMF)的剩余利润分割法。2019年9月,IMF发表工作报告——《剩余利润分割的探讨》,将跨国公司的利润划分为两部分:一部分是常规利润,体现在市场国从事活动与功能的正常回报;另一部分是剩余利润,为加总利润减去常规利润,剩余利润基于某些公式分配到市场国。

OECD当然清楚这一问题的敏感性,一直小心翼翼、态度不明、忽明忽暗、伺机而动。《政策说明》中提到有一些方案涉及非常规回报,《公众咨询文件1》明确了常规利润与非常规利润的概念,营销型无形资产方案提出常规利润按照市场国成本加成或有形资产回报的方式解决,非常规利润为整个加总利润扣除常规利润的部分,可用销售收入等指标分配到市场国,这时OECD并未否定市场国的常规回报。《共识方案的工作计划》中调整的剩余利润分割方法不再提以市场国的成本或者有形资产回报来确定常规利润,而是提出用转让定价方法或简化的公式法,将单个实体或加总实体的利润划为常规利润和非常规利润,这已经为高度数字化远程运营的企业在市场国不体现常规利润打下了伏笔。《公众咨询文件2》提出金额A、金额B、金额C三层架构后,对在市场国没有实体存在的高度数字化企业,不提在市场国的常规回报,只讲集团剩余利润向市场国的分配。对在市场国有实体存在的面向消费者的企业,除了分配剩余利润,是否适用金额B体现在市场国的基本固定回报,一直语焉不详。故此,美国财政部负责国际税收的副部长助理哈特于2019年6月3日在华盛顿参加OECD举行的国际税收会议上说,OECD数字经济工作计划聚焦于非常规回报,最具有政治上、技术上成功的希望,美国支持税权的改变只针对非常规利润而不是全部利润。当然,要让参加会议的国家对在其国内从事活动的常规利润不征税,在政治上是异常困难的。为了让美国的意图得到落实,使支柱一方案得以通过,OECD采取了以下策略:一是将在市场国有实体的自动化数字服务企业排除在讨论之外,强调在市场国无实体、无资产、无风险的主流模式,防止有实体的形式引起常规回报的讨论,使问题复杂化;二是让在市场国有实体存在的面对消费者企业“陪绑”没有实体存在的自动化数字服务,这样既可满足美国关于新征税权不能仅仅针对高度数字化企业的要求,又可起到“障眼法”的作用,淡化高度数字化企业不分常规利润的概念;三是利用基本分销活动的金额B进行“掩护”。人们以为面对消费者的企业符合基本分销商的界定,在市场国应有固定的常规回报,顺带着也就淡化了自动化数字服务是否有分配常规回报的疑问。实际上,OECD对面对消费者的企业是否符合金额B的条件从不提及和表态,金额B只限于货物销售的界定也堵死了在市场国有实体的自动化数字服务适用金额B、在市场国体现常规回报之路。2020年2月和7月,支柱一《框架概述1》和《框架概述2》分别被包容性框架以及G20财长和央行行长会议批准,说明OECD的策略是成功的。2020年10月,包容性框架会议批准的《蓝图报告》尽管在开头简介的部分提到,一些成员国认为一部分常规利润也应分配到远程销售的市场管辖区,但仅是礼貌性的回应,后面的具体方案再无提及。

将非常规利润分配给市场国的方案,其背后或是大型跨国公司和美国等西方国家利益的驱使。一是常规利润的蛋糕太大,跨国公司和西方国家不想分。根据IMF的研究报告,仅全球最大的8854家跨国公司,申报前的应税利润达5.3万亿美元,常规利润占整个利润的40%~50%。二是分配给市场国的利润是集团层面合并财务报表后税前利润减去常规利润,跨国公司合并财务报表、弥补亏损就减少利润2000多亿美元,相当于减少了税基的10%。支柱一方案还规定,新征税权实施前跨国公司集团累积亏损可以向后结转,新征税权实施后发生的年度亏损也可以向后结转,弥补不完则无法实现盈利,集团就不需要向市场国分配利润。如果是分配常规利润,那么不管整个集团的盈亏,都要按年分配,亏损只能在集团层面累积。另一方面,跨国公司集团即便盈利,税前利润达不到常规利润与剩余利润划分的阈值(如10%),那么也不需分配,超过阈值,也只需拿出剩余利润的20%进行分配。如果按照有些跨国公司在OECD公开咨询文件中所反馈的“利润缺口”问题,意即跨国公司每一年度税前利润波动大,只有3年平均值超过上述阈值(如10%),才能就超过的部分拿出20%进行分配,那么市场国要等来剩余利润的分配更是难上加难。三是分配剩余利润的方案鼓励跨国公司远程操作、转移利润。一方面,如果跨国公司集团从市场国收取技术服务费、特许权使用费、劳务报酬,即便是汇向避税地、低税地,市场国由于找不到跨国公司在其辖区内的实体,也无法运用支柱二的反税基侵蚀规则,不允许这些费用在汇出实体的成本中扣除。另一方面,接受这些费用的低税地、避税地实体又可能是跨国公司母公司的受控外国公司(CFC),居民国则可以依据支柱二的收入纳入规则,使这些汇出的利润在居民国缴税。这是统筹双支柱的“一石二鸟”策略。四是由于规定分配集团的剩余利润,带来集团合并财务报表、业务线细分、共同费用划分、应税实体确定等一系列复杂的问题,加之又涉及无实体的远程操作与有实体的在地运作两大模式,使复杂问题更加难以确定,最后只有把解决问题的“法宝”押在建立有约束力的早期确定性与争议预防和解决机制上。这正是此次新征税权建立中跨国公司和西方国家的首要目标和“定海神针”。

(二)货物销售与劳务提供

涉及新征税权的支柱一金额A的适用范围是各方博弈的另一个焦点。经济数字化对跨国货物贸易与劳务交易带来了增值税、所得税的双重挑战。对跨境增值税问题,OECD在2015年发布的BEPS行动计划1中已提供附录《国际增值税/货劳税指南》,2017年又专门出台了针对跨境劳务与无形资产的《增值税/货劳税有效的征收机制》,针对B2B与B2C形式,分别制定了从税务登记、发票领用、纳税申报到应税地确认等一系列具体规定。所得税问题应与增值税问题统筹处理才能相互借力、形成合力,支柱一的金额A以面向消费者为重点,与增值税管理中的B2C有很多相同的对象,许多增值税征管措施可以为所得税征管带来事半功倍的效果。但在这一问题上,OECD却选择了舍近求远、另成一体的路径。对新征税权的适用范围,OECD在《政策说明》中只提了高度数字化企业,顺带又提到跨境远程运作、但在市场国仅有有限风险分销商的跨国公司。此后的《公众咨询文件1》和《共识方案的工作计划》由于多种方案选择未定,不好谈论范围,只笼统地提出范围的限制问题。直到《公众咨询文件2》才确定适用的范围为高度数字化企业和面对消费者的企业,此后两份《框架概述》进一步细化为自动化数字服务和面对消费者的行业,分别提供了行业的正列举和拟排除行业以及排除的理由。值得注意的是,自动化数字服务仅涉及劳务,而面对消费者的企业涵盖的是货物销售或劳务提供。

在新征税权适用范围上,OECD作出如此安排,列出一些行业,排除另一些行业,其意图、目的何在?理由、逻辑如何?以跨国货物销售或劳务提供为主线,以B2C的方式为切入点,紧扣自动化数字服务和面对消费者的货物销售或劳务,全面梳理、层层推进,就会找到有关答案的线索。

1.跨国货物销售。OECD对跨国公司将货物通过远程在市场国销售的模式十分敏感、态度鲜明,认为:“只是将消费品销售到一个市场国而没有与该市场进行持续的互动,本提案将不会对此建立新的联结度。”有些评论者认为,OECD此举在于避免将企业所得税变成目的地税。这些说法貌似有理,但仔细推敲,就会在逻辑上发现破绽:一是在市场国无实体的远程销售,与传统有实体的销售形式相比,进口环节的增值税相同,但在所得税上则存在着注册在避税地不用缴、回居民国缴有税率差的问题,即便跨国公司集团向市场国分一点剩余利润,也存在着与常规利润相比缴得不足的问题;二是远程的货物销售必然伴随着远程的营销活动,这些营销活动已经构成与市场的持续互动,就会创造价值。除了通过网上商店等在线中间平台开展的活动被纳入新征税权外,跨国公司利用自身的数字平台和手段开展的远程营销,不符合自动化数字服务的标准,也没有列入专业化服务的内容在新征税权中明确予以排除。在面对消费者的行业中,劳务提供需要在市场国有实体存在,OECD在这里定义的劳务仅指特许经营模式,远程的营销服务也与此无关。再扩展到基本营销活动的金额B来看,一是要在市场国有实体,二是仅限于货物销售,远程营销活动也不符合这样的要求。最新出台的《蓝图报告》则直接在新增的负面清单中将除自动化数字服务之外的网上货物销售与劳务排除在新征税权之外。在2019年上半年OECD出台的几份报告中,认为跨国公司通过远程营销而在市场国将全风险的营销商转变为仅保留有限风险的分销商是利润转移的典型形式,是新征税权适用范围中除高度数字化企业之外的另一个重点。短短的半年时间,在OECD的精心设计下,避税的典型安排倒成了各个规则都管不到的领域。这背后的原因值得深思。

2.跨国劳务提供。远程无实体的劳务提供早于远程货物的销售,随着国际服务贸易的发展和跨国公司集团内劳务的增加,对跨国劳务的征税成为发达国家与发展中国家矛盾的焦点之一。支柱一方案中自动化数字服务包括在线搜索引擎、社交媒体平台、在线中间平台、数字内容流媒体、在线游戏、云计算服务、在线广告服务、在线标准化教学,范围比法国、英国等国出台的数字服务税范围更广泛,略小于联合国近日发布的自动化数字服务征税范围。对自动化数字服务范围的界定,各方的意见分歧不大。关键在于B2C的跨境服务并不仅限于自动化数字服务,还包括旅游、金融、保险、咨询、建筑、电讯、会计、法律、教育、卫生等。按照OECD的界定,一部分属于在线上提供的定制化和需要高度人为干预的专业服务,如法律、会计、建筑、工程和咨询等,还有一部分(如金融、保险)属于特殊管制的行业,将被排除在外。这里存在的问题是,远程的旅游、银行保险服务为什么不纳入专业服务?专业服务诚然有别于自动化数字服务,但为什么新征税权不扩大到这一领域?专业服务有线上的形式,但更主流的模式是线下实体面对消费者的服务,为什么面对消费者行业劳务活动的列举中对法律、会计、建筑、工程和咨询只字不提?《蓝图报告》没有回答以上几个问题,只是在新增的自动化数字服务一般定义中强调必须是自动的(服务提供商微小的人工干预)、数字的(通过互联网、电子网络),在新增的负面清单中将定制的专业服务与有网络连接的物联网有形产品的销售、互联网或电子网络接入服务等一道,排除出新征税权的范围。专业服务是国际服务贸易的精华,是西方国家最具竞争力的优势所在。OECD在新征税权适用范围上撇开增值税B2C的范围,在确定自动化数字服务和面对消费者的货物销售或劳务的跨境税收规则上忽明忽暗。最终的结果,可能是将专业服务从线上、线下新征税权的范围中彻底排除。

3.面对消费者的行业。面对消费者的行业纳入新征税权来源于远程的营销活动,由于利益集团的强大压力,远程的营销活动被分解为两处:一是在金额A中收窄为面对消费者的销售或劳务;二是在金额B中泛化为所有市场国的基本营销、分销活动。OECD认为,面对消费者的行业运用数字手段与客户互动多,客户数据的搜集利用和网络效应作用大,品牌、客户关系等营销型无形资产对价值创造的效果好,所以其与自动化数字服务具有共同点,都作为新征税权的适用对象。许多评论者认为,数字手段对价值创造的作用并非面对消费者行业所独有,许多B2B、B2C的行业都是如此。另外,自动化数字服务与面对消费者行业有着巨大的差异,前者在市场国无实体,是高利润行业,后者在市场国需实体存在,属传统行业,利润水平不高。OECD之所以必须要搞这种“圈篱”,出发点一是不能形成只对自动化数字服务征税的“围栏”现象,二是使支柱一规则的设计复杂化,形成金额A、金额B、税收确定性(原金额C)的有效互动,搭建三层架构的税权分配机制。

除了以上问题,《蓝图报告》支柱一面向消费者行业适用范围的规则在制定上还有以下几个突出问题:一是正面列举缺乏共识。OECD列举了软件、家用电器、手机、服装、洗护用品、化妆品、奢侈品、品牌食品、茶点、汽车等十类产品以及饭店、旅馆、产品分销特许等特许经营模式。面对消费者个人使用的最终产品成千上万,选择这十类产品的依据和标准是什么?是量产规模还是市场占有率,是销售收入还是利润水平,OECD一概没有说明。为什么零售的成袋的咖啡豆不列入,出售有品牌的成罐咖啡就列入范围,同在药店卖的化妆品入围,供个人购买的非处方药就不入围?为解决菜单式列举带来的巨大争议,OECD在最新的《蓝图报告》中作了较大的变动,取消了对行业的正面列举,改为对面对消费者活动行为的描述和特征的揭示:面对个人消费或使用,而非面向商业或企业;为消费者而设计,以小份、成品的可供个人消费的形式提供;规模化开发与重复性销售;个人有线上线下零售购买的渠道,提供产品的客户反馈与售后服务。这种做法似乎公平公正,暂时绕开了争议,但在实践中这种方法将会因标准把握的主观性、差异性导致大量的争议。OECD将为此制定大量的指引和注释,形不成共识的实操案例又会进入磋商和争端解决机制,增加大量的遵从和管理成本。二是反面排除逻辑不足。从OECD在2019年10月公开征求意见收到的各方反馈意见来看,对采掘业和基础设施与建筑行业排除在范围之外有共识,对大宗原材料和商品因为价格需事先约定而排除,反对者不少。一些评论者甚至认为美国是大宗商品的重要输出国,怀疑将此排除是美国压力的结果。对金融保险业的排除理由主要是各国的监管严格。这种理由比较勉强,且不论网上跨境客户个人的银行保险业务越来越多,渐成气候,即使线下实体的对私零售业务、零售保险业务也不能以管制为由排除了之。至于资产管理行业,无论是私募基金服务还是投资经理服务,也都不应以很多情况下没有与投资者个人发生直接联系为由将其排除。在向个人销售消费产品时,对卖给独立第三方零售商的可以穿透,进而适用新征税权,基金、投资经理将金融产品卖给个人,尽管通过了中间的金融中介,为什么这些中介不能视为独立第三方予以穿透呢?对于国际运输,排除的理由是现在的税收协定规定仅在居民国纳税,新征税权不宜对制定已久的规则加以改变,就更加匪夷所思。三是特许经营模式范围太窄。支柱一方案列举的饭店、旅馆仅是商业模式特许的一部分,其他还有面广量大品牌性快餐连锁(诸如麦当劳、肯德基等)。此外,还有生产到零售、批发到零售、生产到批发的产品分销特许,特许人对商标使用、采购、产品定价有一定控制权,但收取一定比例的特许费。商品品牌许可则是受许人可以使用特许的品牌,特许人对商标使用、产品质量有控制权,并收取一定比例的费用。《蓝图报告》将产品分销特许、商品品牌许可纳入新征税权,实质上是对受许人的穿透,使特许人、许可人与个人消费者发生联系。这样做的好处是范围更加广泛、公平,缺点是会强化甚至泛化特许经营模式,鼓励跨国公司将一般产品的关联销售都转为特许、许可形式,收取高额特许费,挤占市场国创造的常规利润。跨国公司将这些利润转移到避税地、低税地后又会造成跨国利润转移的加剧,走到新征税权出发点的反面。

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