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朱青等:关于OECD应对经济数字化国际税收改革方案的评论

来源:《国际税收》2020年第8期    更新时间:2020-08-21 09:46:31    浏览:602
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朱青 杨宁

作者单位:中国人民大学中国财政金融政策研究中心,中国人民大学财政金融学院

一、传统国际税收规则面临经济数字化的挑战

现行国际税收规则是伴随着20世纪20年代开始的跨国直接投资活动而不断发展和完善的。在此过程中,国际社会研究出了一整套国际税收的规则和措施来保障跨国所得的征税权在来源国和居住国之间进行分配。分配的基本原则有两个:一是居住国与来源国共享征税权;二是来源国享有优先征税权。同时,跨国所得的征税原则需要一整套具体的制度和措施加以实施。

第一,跨国企业通过建立分支机构(如分公司)到境外从事经营活动所取得的利润,来源国是否有权对其征税,主要是看该分支机构在来源国是否构成常设机构(PE)。只有构成了常设机构,来源国才有权对这笔利润征税,否则要由居住国征税。判定常设机构的标准要严于一般的机构、场所,或者说,常设机构一定是机构、场所,但机构、场所未必是常设机构。最主要的是看机构、场所是否承担了主要的业务功能(如签订销售合同),如果具有主要的业务功能就构成常设机构。

第二,跨国企业无论是通过常设机构还是子公司(独立法人)在来源国从事经营活动,其取得的收益来源国都享有优先征税权,居住国只能在来源国征税的基础上再进行二次征税。来源国享有优先征税权,主要是因为其向跨国企业在本国设立的常设机构或子公司提供了公共服务,保障了它们的生产经营,所以也要像对待本国企业一样对其征税。当然,这种二次征税极易导致跨国双重征税,从而加重跨国企业的税收负担。而解决国际重复征税的责任就落在了居住国的身上,居住国应采取免税法或抵免法免除本国企业的重复征税。

第三,跨国企业如果通过持有股权、债权或无形资产所有权的形式在来源国从事消极投资活动,并没有在来源国设立常设机构或子公司,则来源国也有权以预提所得税的形式对跨国企业从来源国取得的股息、利息、特许权使用费等进行征税,因为跨国企业取得这种消极投资所得离不开来源国向其提供的法律保护。但由于在消极投资的情况下,跨国企业从来源国享受到的公共服务水平较低,所以来源国征收的预提所得税税率不应过高。但预提所得税税率也是一国税收主权的体现,来源国有权决定它的高低。为了保证居住国在来源国课征预提所得税的同时也能够分享到一部分征税权,居住国需要与来源国签订税收协定,并通过这种协定对来源国的征税权(预提所得税税率)进行一定的限定。

第四,为了保障来源国能够行使征税权,必须确保跨国企业在来源国的税基具有合理性,一旦跨国企业利用转让定价将利润转出来源国,则来源国就会面临“有征税权无法征税”的问题。为此,国际社会推出了独立交易原则(Arm's Length Principle,ALP),并规定了可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润率法和利润分割法等合理的定价方法。这些原则和方法被统称为“转让定价税制”。

传统的经济形态孕育了传统的国际税收规则和制度。然而,当今世界面临百年未有之大变局,其中之一就是经济形态的变化,即经济的数字化。在这种经济形态下,跨国企业从事国际经济活动,并不需要到市场国从事积极的、持续性的投资活动,不需要到海外设立子公司或常设机构。与传统的经济形态相比,数字经济出现了两大变化:一是企业从事的国际货物贸易不再需要在市场国设立分销商(子公司或常设机构),而是可以采用互联网交易的形式,通过跨国电子商务直接与市场国的消费者进行交易(这类业务属于“面向消费者的经营”);二是企业可以采取一种新的经营方式,即通过设立搜索引擎(如谷歌)、社交网络(如脸书)、云平台(如亚马逊AWS)等经营形式向世界各国的用户提供服务(这类业务被称为“自动化数字服务”),通过收取广告费或使用费等赚取利润。根据传统的国际税收规则,上述两种数字化的经济形态都让居住国享受了征税权,使市场国无法征税。例如,在跨国电子商务的情况下,跨国企业可以不再像过去那样在市场国设立常设机构(分销商),销售合同的签订以及货款的支付等一切都可以通过网上来完成。另外,跨国企业通过搜索引擎、社交网络或云平台赚取利润也无需在市场国设立任何机构,甚至连服务器都不需要放在市场国。显然,经济数字化对市场国的征税权造成了严重的冲击,市场国失去了对跨国企业利润征税的联结点(nexus),跨国所得征税权的天平倒向了另一方。

当今,在发达国家中,税收权益受到经济数字化冲击比较大的是欧洲国家,因为欧洲在数字经济方面远远落后于美国和中国。根据玛丽·米克尔发布的《2019年互联网趋势》报告,全球排名前20的互联网科技企业中,美国有14家,中国有5家,日本1家,而欧洲企业无一上榜。面对这种局面,欧洲国家较早提出来要求改变现行的国际税收规则,并且表示如果国际社会就经济数字化条件下新的国际税收规则达不成一致,那么,各国将各自为政,开征所谓数字服务税(DST)来捍卫自己的税收权益。其中,法国议会2019年7月通过了数字服务税法案。法国对国际互联网企业(全球数字业务年营业收入不低于7.5亿欧元、在法国的年营业收入超过2500万欧元),征收相当于其在法国营业额3%的数字服务税。继法国之后,意大利和奥地利也从2020年1月开始征收数字服务税,税率分别为3%和5%;土耳其在2020年3月开征税率为7.5%的数字服务税;英国也于2020年4月对提供某些在线服务(主要是社交媒体平台、搜索引擎、在线市场)的大型跨国企业(应税活动的全球年收入超过5亿英镑),就其从英国用户取得的收入(超过2500万英镑以上的部分)征收税率为2%的数字服务税。此外,西班牙、挪威、捷克、拉脱维亚、斯洛伐克等欧洲国家也都计划或正在考虑开征数字服务税。欧盟2020年7月10日表示,如果二十国集团(G20)和经济合作与发展组织(OECD)不能提出一个全球解决方案,那么欧盟将拿出自己的解决办法。

2012年6月,G20委托OECD研究如何应对税基侵蚀和利润转移(BEPS)问题。2013年6月,OECD发布BEPS行动计划。2014年9月,BEPS行动计划1即“关于数字经济面临的税收挑战的报告”完成。参与这项行动计划的包容性框架成员承诺,要在2020年底之前达成协议,提出一个各方接受的解决办法。目前,OECD解决经济数字化对税收的挑战主要围绕“两大支柱”进行。“支柱一”侧重解决经济数字化条件下征税权的划分以及跨国企业利润在居住国和市场国之间合理分配的问题;“支柱二”则聚焦跨国企业(并不限于数字化企业)的最低有效税率问题。应当说,“支柱二”的研究与经济数字化并无直接关系,尽管它与BEPS问题密切相关,但是把它放在经济数字化的大框架内进行研究确实有些“画蛇添足”,而且这种“节外生枝”还会影响“支柱一”的顺利推进。

二、OECD提出的“支柱一”方案

“支柱一”提供的解决方案又称为“统一方法”,它试图通过三个路径,即金额A、金额B和金额C向市场国分配利润。

金额A是跨国企业因与市场国的消费者或用户进行交易或提供服务,通过公式计算出来的一部分应分配给市场国的剩余利润。所谓剩余利润,就是整个集团或某业务线的总利润扣除常规利(Routine Profit)以后的那部分非常规利润。即无论跨国企业在市场国是否有实体存在,都应当将自己剩余利润中的一部分分配给市场国。OECD认为,这部分剩余利润与跨国企业在市场国或者远程参与市场国积极、持续的经营活动密切相关。并且,金额A的适用范围不仅包括向客户提供自动化、标准化数字服务的企业,还包括面向消费者的企业。因为面向消费者的企业正越来越多地使用数字化技术与客户群保持更加密切的互动沟通。这种紧密互动可以通过与个人客户建立更加持久的关系、进行更有针对性的营销和宣传,以及收集和利用个人客户数据实现。跨国企业在市场国没有任何子公司或常设机构的情况下,也要向后者分配利润并让渡一定的征税权,这是对传统国际税收规则的一种颠覆,也是解决经济数字化条件下征税权划分的一种新思路。当然,在OECD提出的方案中,并不是所有的市场国都能从上述剩余利润中分到“一杯羹”,只有那些跨国企业“持续和大规模参与其经济”的国家才能享受到这种权利。金额A要基于跨国企业整个集团或业务线来计算,其数量确定后,再在不同的有资格得到剩余利润的市场国之间,根据营业收入(销售额)占比来进行分配。金额B是基于独立交易原则(ALP),对跨国企业在市场国设立的机构发挥基础分销和营销功能所应给予市场国的固定回报。金额C指当跨国企业在市场国设立的机构发生的营销和分销活动超过金额B设定的固定回报所对应的基准水平时,或该机构开展了同营销或分销功能无关的其他经营活动的情形时,秉承独立交易原则而应当给予市场国超过金额B的那部分利润。

在上述三个路径中,金额B和金额C适用于跨国企业在市场国有实体机构的情形。根据现行的独立交易原则,这两部分金额所对应的利润也是要留给市场国的,OECD“统一方法”只是换了一种说法和解决方式而已。正如OECD秘书处所指出的,“金额B和金额C并没有创造新的征税权。金额B和金额C所应分给市场国的应税利润是基于现行的利润分配规则(包括依赖实体的存在),它反映的是努力去改善独立交易原则在实际中的应用。”但引入金额A的必要性就不能一概而论了。对于自动化数字服务而言,跨国企业在市场国没有设立任何实体机构,但市场国的用户对跨国企业的利润创造是有贡献的,这样通过金额A的途径分一定利润给市场国,避免市场国在新经济形态下无税可征,显然是十分必要的,这也是当前经济数字化条件下最需要解决的税收问题。但对于面向消费者的经营活动,跨国企业如果在市场国设有实体机构,并根据现行国际税收规则将一部分利润留给市场国(在“统一方法”中这部分利润为金额B和金额C),在此基础上如果再以金额A的方式拿出一部分利润给市场国,这其中的逻辑和合理性就值得商榷。按照原有的分配逻辑,跨国企业从总利润中拿出一部分利润分配给自己和市场国的实体机构使各自都能得到正常经营回报后的结余部分,就是跨国企业无形资产创造的价值,也就是人们经常所说的“超额利润”。这部分超额利润应该是跨国企业研发投入的回报,不应该被市场国占有。现在OECD提出,市场国的消费者通过与跨国企业的互动等也对后者的利润创造有贡献,所以市场国也应通过金额A的途径再分到一部分利润。如果这一观点在自动化数字服务领域还有一定合理性(因为这种服务主要靠第三方支付广告费取得收入,没有众多的消费者就带不来巨大的收入),那么,对于面向消费者的经营业务而言,消费者对跨国企业的利润创造做出了多大的额外贡献(金额B和金额C没有补偿的部分),是一个十分难以回答和度量的问题。OECD在跨国利润分配问题上一贯坚持税收要与实质经济活动和价值创造相匹配,过去强调生产(服务)创造价值,但现在引入了金额A,实际上强调消费也创造价值。这是理念上的一种重大变化,一定会引发国际上的争论。特别是如何衡量消费创造的价值,即从跨国企业的超额利润中究竟应拿出多大的比例作为金额A分配给市场国,各国对此一定会有很大的分歧。

另外,在现行国际税收规则下,相当于金额B和金额C的这部分利润都是在独立交易原则下通过转让定价规则来留给市场国的,将这部分利润给市场国已经有几十年的经验,现在再推出一套新办法出来,有没有这个必要?OECD也承认金额B和金额C的计算要依据现有的转让定价规则,特别是金额B的计算要采取所谓“固定比例办法”,人为地从经营利润中划出一部分(如10%),作为金额B留给市场国,即使在划分比例上会考虑行业或地区之间的差异,但跟现行做法相比还是属于“一刀切”,性质上还是属于总利润原则而非独立交易原则。

当然,在现行转让定价规则的实行过程中,也可能有一部分应归属于市场国的利润流回了居住国或第三国(地区),但这应当通过完善转让定价税务管理来加以解决,并不一定要“另辟蹊径”,即通过金额A的途径来实现。实际上,OECD/G20 BEPS行动计划8-10行动计划就是关于转让定价的,目的是使转让定价的结果与价值创造相一致。如果说转让定价规则操作起来有一定的困难,那么让各国完全接受“统一方法”的思路以及其中的利润分配规则也不会是一件很容易的事。其实,从20世纪开始就在讨论用公式法解决跨国利润的分配问题,想以此来代替独立交易原则,最后由于不好操作而放弃。现在OECD又试图重新采用公式分配法,其难度和阻力可想而知。笔者认为,对于自动化数字服务可以推行金额A,否则各国就要各自为政,开征数字服务税,但对于在市场国设有实体机构的传统经济,还是应当以完善转让定价规则为主,不应急于推行所谓的“统一方法”。

三、OECD提出的“支柱二”方案

“支柱二”有两大内容:一是如果跨国公司国外分支机构或受控外国公司的所得适用的有效税率低于最低水平,则对该所得课税(即“所得纳入规则”)。二是要求来源国对跨国公司向境外关联方进行的税基侵蚀性支付(base eroding payments)采取应对措施。如果向关联方所支付的费用达不到最低税率标准,来源国可以限制其税前列支或对其征收预提所得税,即所谓“征税不足支付规则”(anundertaxed payments rule);或者,只有这笔费用支付在对方缔约国能够负担最低有效税率的前提下,东道国才能够根据双边税收协定给予其一定的协定利益,即所谓“应予征税规则”(a subject to tax rule)。这次OECD秘书处提出的“支柱二”,核心是为跨国企业规定最低税负(实际有效税率),以此来阻止公司所得税税率“逐底竞争”(race tobottom)。其初衷是好的,但也让我们想起了20世纪就有人提出,应成立世界税收组织(World Taxation Organization,WTO)来协调各国的公司所得税税率。由于各国都不愿意放弃自主制定税率的权利,所以这个组织一直没能成立。欧盟成员国之间公司所得税税率差别也很大,欧盟早年也计划协调成员国的公司所得税税率,但最后也半途而废。在欧盟这种政治、经济一体化程度如此高的国家联盟内部都做不到的事,如果拿到国际社会来做,其难度可想而知。这一点OECD秘书处在推行“支柱二”时要有充分的考虑。

税收制度的设计是一个国家主权范围内的选择,不同的国家对税收制度有不同的需求。就公司所得税而言,发展中国家由于公共支出的规模有限,可能不需要那么高的税率水平;不同的国家对税制结构的偏好也可能不同,有的国家更侧重通过增值税来筹集财政收入,这样其公司所得税税率就比较低(如匈牙利增值税税率高达27%,而公司所得税名义税率仅为9%)。这些都属于一个国家的税收主权,如果仅因为BEPS行动计划而剥夺这一主权,可能许多国家都不会同意。这里实际上存在反避税和尊重国家税收主权之间的平衡问题。

“支柱二”是在应对经济数字化条件下税收挑战的大框架内提出的,但实际上已经超出了数字经济的范畴。应对经济数字化对税收制度的挑战主要应从公司所得税征收的联结点入手,即“支柱一”中的金额A,这是当前最需要研究的问题。如果在解决经济数字化税收挑战的过程中,将挑战国家税收主权的“支柱二”一并推出,只能使问题复杂化,同时还可能影响BEPS行动计划1的落实。

实际上,各国通过修改和完善现有国际税收制度也可以达到“支柱二”的目的,并不一定非要“另起炉灶”。例如,“所得纳入规则”就是要解决跨国企业海外投资在来源国所面临的税负过低问题,而这个问题只要实行参股免税的国家严格执行免税条件是完全可以解决的。目前,许多欧洲国家规定,海外投资所得要在居住国享受免税必须来源于那些课征与本国相似所得税的国家,对来源于无所得税或税负过低国家(地区)的所得不能给予免税。例如,奥地利规定,能够享受免税的海外所得在东道国必须负担15%以上的有效税率;意大利规定,能够享受免税的境外所得在来源国适用的名义税率不能低于意大利公司所得税税率的50%;葡萄牙规定,不能低于本国公司所得税税率的60%。一般情况下,实行外国税收抵免法的国家本身就不存在实行“所得纳入规则”的问题,因为居住国要对本国企业的境外所得补征税款。另外,如果居住国的税负很低,而来源国的税负也很低(如都低于OECD设想的最低有效税率),那么,无论居住国采用的是免税法还是抵免法,“所得纳入规则”都达不到预期的目的。至于“支柱二”中的“征税不足支付规则”和“应予征税规则”,当前国际税收规则也都有所规定,如各国一般都不与避税地签订税收协定。各国通过落实BEPS行动计划4、6,可以实现上述两个规则所要达到的目标。这里特别要区分接受支付公司的所在国(地区)是避税地还是实行税收优惠的发展中国家,笔者认为,这两种国家(地区)的“低税”性质是不同的,前者的低税或无税是为了吸引“会下金蛋的鹅”,而后者的低税是由于鼓励投资、鼓励研发等税收优惠政策造成的,国际社会对二者的处理方式不能“一刀切”,要给发展中国家的税收优惠留有一定的政策空间。

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