透视全球最低税的六个角度（上）
姜跃生（苏州大学国际税收战略研究与咨询中心）
全球最低税（Global Minimum Tax,GMT），这个从美国前总统奥巴马一直延续到新当选总统拜登、被民主党人视为美国国际税改圭臬的方案，终于在2021年6月上旬先后得到七国集团（G7）财长和央行行长会议以及G7领导人峰会批准。截至2021年7月9日，税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架139个成员中的132个已同意加入“双支柱”改革方案。2021年7月10日，二十国集团（G20）财长和央行行长会议就建立更稳定、更公平的国际税收框架达成历史性协议，并为OECD双支柱方案进行了背书。
与以前相比，国际税改的聚光灯已经从数字税转移到了全球最低税，G7则从过去的幕后推动变成了前台指挥。全球最低税，这个国际税收上的“富人游戏”已处在风口浪尖之上，只等2021年10月G20领导人峰会讨论和背书等程序通过，就能够在全球范围实施。面对国际税收规则百年未有之巨变，人们不禁要问，全球最低税缘何而起、因何而盛、异同何在、变在何处、实质为何、如何应对。本文将对这些问题进行阐述，并就中国如何应对挑战提出一些建议。
一、角度一：缘何而起
第一次世界大战之后，随着公司所得税在各国的逐步实施，跨国公司跨境活动产生的所得如何划分便被提上了国际社会的议事日程。20世纪20年代，受国际联盟的委托，四位经济学家提出了划分不同国家税收管辖权的基本原则：生产经营等积极所得在公司或常设机构所在来源国缴税；股息、利息、特许权使用费等消极所得由来源国与居民国分享；非居民仅就其在来源国获得的所得在来源国缴税。这些原则史称“伟大的妥协”，为国际税收规则的制定奠定了基础。
第二次世界大战后，美国跨国公司率先崛起。随着跨国公司经营日趋国际化和复杂化，跨境经济活动产生所得的途径和类型已非传统的积极所得与消极所得概念所能概括，跨国公司许多新型跨境销售收入、劳务收入、租金收入等所得的归属亟待明确。1962年，美国抓住放开资本管制的有利契机，率先建立了受控外国公司（CFC）税制。凡美国居民拥有10%以上的投票权、加总之后超过50%的外国公司，即构成美国的CFC，其股息、利息、特许权使用费（统称“Subpart F收入”）等消极所得经批准可以递延汇回，但当年度必须在美国申报纳税。其后，美国又通过对《国内收入法典》中外国基地公司条款的多次修改，将销售收入、劳务收入、金融保险收入等积极所得纳入CFC的税基。此后30多年中，全球有30多个国家采用了CFC税制，并主要形成了两种类型：一种是欧洲模式，只限于消极所得，只适用于税率低于本国税率50%或70%的低税管辖区；一种是美国模式，不仅包括消极所得，还包括积极所得，适用范围是税率在本国税率90%以下的其他任何税收管辖区。这两种类型的存在，也为当今欧洲与美国在全球最低税问题上的“和而不同”埋下了伏笔。
进入20世纪90年代，特别是2008年国际金融危机之后，税收管辖权和跨境利润分配因经济全球化、数字化、知识化等问题面临前所未有的挑战。主要表现在：一是各国为吸引外资竞相降低公司所得税税率，并出台各种优惠政策。西方国家大打“总部牌”，发展中国家则重在吸引产业链，这就为跨国公司的全球避税创造了宽松的政策环境。二是跨国公司利用全球价值链、法律“形式至上”、无形资产在价值创造中的决定作用这三张“王牌”，通过关联交易定价、集团关联费用支付等手段向避税地、低税地转移利润（创造增量）；再通过避税地、低税地的公司掌握无形资产、承担高风险活动积聚巨额利润（聚集存量）。三是高度数字化的跨国公司在避税地、低税地通过远程手段向市场国进行营销、提供劳务，从中取得的所得因在市场国没有物理存在而少缴税甚至不缴税。跨国公司价值创造的全球性、避税安排的复杂性造成了对这些所得来源国的鉴别、价值创造环节的鉴定、所得种类的判定、所得归属的确认等都很困难。
面对以上困境，许多学者进行了探索。Rosanne Altshuler和Harry Grubert认为，可以通过全球公式分配法，按各国的销售额、资产额、雇员人数等划分跨国公司集团的全球利润。但这一方案不仅实施起来难度很大，而且在发达国家与发展中国家之间分歧大、形成共识很难。与此同时，Avi-Yonah Reuven等提出的剩余利润分割法则广受欢迎。按照这一理论，跨国公司全球价值创造中，一部分来源于机器设备和劳动，另一部分来自无形资产和风险承担；前者为常规回报，后者为剩余利润。Harry Grubert和Rosanae Altshuer提出，对跨国公司汇回的剩余利润，以公司所得税税率的一半征收最低税，在一定程度上为全球最低税提供了理论上的准备。
跨国公司的避税活动泛滥，不仅使国际税收规则面临挑战，而且干扰了国际投资的市场功能，减少了各国政府的财政收入，造成了不同企业之间的税负不公，引起了G20领导人的高度关注。受G20的委托，经济合作与发展组织（OECD）在2013年提出了BEPS15项行动计划，并于2015年公布了各项行动计划的成果。BEPS行动计划提出了征税地与经济行为、价值创造地相一致的跨境所得分配原则，制定了堵塞漏洞、强调实质、增强税收透明度等一系列具体措施。但对全球最低税的概念却只字未提，仅在第3项行动计划强调完善CFC税制时，指出CFC拥有的无形资产收入，应在留下有形资产的常规回报后，将剩余利润归属到居民国——这也可以算是整个BEPS15项行动计划中隐晦表达全球最低税的“神来之笔”。
二、角度二：因何而盛
（一）美国初期的全球最低税设想
长期以来，美国一直是全球最大的资本输出国与资本输入国。由于美国的公司所得税税率较高，并对全球收入征税，美国跨国公司也就有较强的避税动机。一方面，美国跨国公司利用美国税法的滞后与漏洞，将海外避税所得的3.5万亿美元利润递延数十年不汇回；另一方面，又通过总部倒置、无形资产所有权向海外转移、利息和特许权使用费等向外关联支付等手段侵蚀美国本土税基。仅2014年，美国跨国公司向国外转移利润就高达4680亿美元，税基受到侵蚀造成的税款损失达1980亿美元。
面对如此严峻的局面，从乔治·沃克·布什（George Walker Bush）总统执政时期就开始谋划改革美国的国际税收制度，提出了全球最低税方案的设想。奥巴马总统执政后，建议将公司所得税税率降至28%，将全球征税改为国外股息参股免税以防止总部倒置，并设立税率为19%的全球最低税。但由于在国会遇到阻力，奥巴马总统执政时期，全球最低税设想未能实现。其实，在全球最低税问题上，美国共和党与民主党之间并无根本冲突，只是双方考虑的角度不尽相同。共和党强调全球最低税应针对海外无形资产带来的非常规回报，强调无形资产收入回归美国的正当性，希望通过税收优惠吸引跨国公司汇回利润。2015年，美国国会联合税收委员会“关于预算说明的报告”提出的全球最低税方案，即将海外所得分为常规回报与非常规回报，并建议对非常规回报的汇回无形资产收入给予15%的优惠税率。
（二）特朗普税改中的全球无形低税所得（GILTI）税制
特朗普总统上任后，高举减税的大旗，提出10年1.5万亿美元的减税计划，但其大部分的减税措施并无新意，唯有在美国跨境税制的改革方面创新颇多。
一是优惠广。对以前年度海外利润汇回，以现金及现金等价物方式持有的未分配利润适用税率为15.5%，其他所有资产适用税率为8%；国外参股10%以上所有权的海外子公司股息汇回免税。
二是力度大。美国公司直接从“国外获得的无形所得”（Foreign Derived Intangible Income,FDII）适用较低税率，有效税率只有13.125%。对FDII不按21%的公司所得税税率课税，而是适用优惠税率，既是为了鼓励出口，也是为了将创新（知识产权）留在美国，进而将高附加值的生产制造活动、工作岗位也留在国内。
三是汇出难。对外关联支付一直是侵蚀美国税基的痼疾，特朗普总统时期美国突破传统的独立交易原则，制定了“税基侵蚀与反滥用税”（Base Erosionand Anti-abuse Tax,BEAT）。即对美国母公司向国外子公司支付的可扣除费用，课征一个最低税。该税从3年平均销售额5亿美元以上的大公司入手，凡对外关联支付额（不含货物成本）超过企业成本3%（金融企业为2%）的部分，一律乘以10%，再减去企业正常应纳税额作为应付税额。有些经济学家将BEAT称之为投资美国的最低税。
四是最低税。特朗普总统时期美国CFC在海外累积的巨额利润，这些利润大都性质不同、归属不清，且CFC大都位于避税地、低税地。因此，CFC成为了特朗普税改的重点内容：先是正名，不再纠缠这些利润是消极所得还是积极所得，而是将其定义为“全球无形低税所得”（Global Intangible Low-taxed Income,GILTI）。既然是无形资产带来的所得，就应归属美国；既然在国外少缴税，就应当回美国缴最低税——这就是特朗普税改中全球最低税的逻辑起点。再是修制，将拥有股权超过10%的美国股东加总控制50%的CFC范围，由投票（股）权扩大到市值，股权持有期从1个月减少到1天，剑指美国居民在海外投资的数十万亿美元的各类共同基金、私募基金，将CFC的“口袋”尽量放大，进而装进更多“猎物”。然后是创新，既然是无形资产收入，就最好对剩余利润部分征税；对于机器设备等有形资产乘以10%视为常规回报，就可以留在CFC所在国。但美国的CFC大多从事控股、劳务、金融活动，机器设备很少，留下的常规回报也就十分有限。另外，特朗普税改在设计时别出心裁，由于担心CFC在当地缴税过多，又增加国外缴纳的税额回美国只能抵免80%的规定，形成国外缴税越多、汇回时实际适用税率越高的机制。最后是优惠，汇回的GILTI收入可以在成本中扣除50%，实际税率只有公司所得税税率的一半，即10.5%。
特朗普税改中的GILTI税制独具匠心，十分复杂，但透过现象看本质，主要有两大功能：一是将美国跨国公司通过全球避税堆积在CFC的利润关进“笼子”，并通过一半税率的优惠，诱其主动回流。这部分过去身份与归属均不明的利润，从过去不缴税到现在缴10.5%的剩余利润税，开创了全球最低税的先河。二是10.5%的低税率比肩许多设置10%专利盒优惠税率的欧洲国家。有了这样的低税率，美国的大公司就没有必要将无形资产所有权注册在国外，而是立足美国，放眼世界，用无形资产在世界赚钱（实现利润）；即便有的无形资产注册于海外，也可以颗粒归仓，将利润汇回美国。有些美国经济学家曾不无得意地说，欧洲有专利盒，而美国的GILTI是专利云。
美国跨国公司2/3的销售收入、利润来自欧洲，特别是英国、爱尔兰、荷兰、瑞典等低税国家，特朗普税改的GILTI税制剑指这些欧洲国家，后者当然要奋起反击。借鉴美国的GILTI税制，法国、德国等国提出的全球最低税设想就成为2019年年初OECD“双支柱”方案中的支柱二。
（三）OECD支柱二下的全球最低税方案
欧洲主导的OECD支柱二下的全球最低税方案，并不想全盘照搬特朗普税改中的GILTI税制，而是另辟蹊径，自成一体。一是将调整的对象确定为欧洲CFC税制涉及的传统消极所得之外的各类低税所得。二是与国别报告、OECD支柱一方案适用的对象相一致，集中于年全球销售额超过7.5亿欧元的大型跨国公司。三是在全球合并财务报表的基础上计算税基和有效税率。四是从居民国与来源国两方面设计了征税规则。前者为所得纳入规则（Income Inclusion Rule,IIR）和转换规则（Switch-over Rule,SOR），允许居民国对跨国公司国外受控实体和常设机构低于最低税率的所得征税；后者为对外支付征税不足规则（Undertaxed Payments Rule,UTPR）和应予征税规则（Subject to Tax Rule,STTR），对一项向境外支付的关联款项，当收款方所在的居民国适用的有效税率低于最低税率时，来源国可采取UTPR规则不予税前扣除或征收预提所得税，亦可采用作为UTPR补充的STTR规则，对此笔款项不予享受税收协定待遇，而征收预提所得税或其他税。
2020年10月出台的OECD“蓝图计划”中的支柱二方案则在细化中打破了居民国与来源国的税权平衡。一方面，强化居民国的税权，新设置了全球反税基侵蚀规则，在IIR和SOR的基础上，将UTPR这个来源国防范税基侵蚀规则的“主角”置换成IIR的“配角”，只有当居民国不使用IIR征收全球最低税时，来源国才能运用UTPR对低于最低税率的这部分集团低税收入征税；另一方面，STTR从来源国反税基侵蚀规则的“配角”转为“主角”，虽享有先于IIR适用的优先权，但只限于利息、特许权使用费、保险费、营销采购费等有限领域，收款方居民国低税的判定标准也由统一的最低税率改为简化的、标准明显低于最低税率的经调整的名义税率。在方案细化的过程中，来源国的征税权被悄无声息地明显压缩。
三、角度三：异同何在
（一）美国拜登税改的国际方面
美国新当选总统拜登上任百日，就宣布了公司所得税增税计划，将公司所得税税率从21%增加到28%，完善全球无形低税所得税制，取消外国无形资产收入（FDII）的优惠，对全球销售收入超过20亿美元的大公司按会计利润的15%征收最低税，以上各项改革10年合计增税16800亿美元。为防止增税后出现总部倒置、无形资产所有权外迁、工作机会外流、利润向外转移加剧等奥巴马时代的“老问题”，拜登政府以GILTI税制为主线，采取先外后内、逐次递进、互为犄角、形成合力的策略，构建以下三道防线：
一是支柱二的全球最低税。为换取G7其他国家对美国全球最低税方案的支持，美国撤回了特朗普执政时期在支柱一方案中加入的“安全港”规则，提议排除采掘业和金融业后，选择利润水平最高的大型跨国集团公司向市场国分配更多的利润。根据美方的测算，在支柱一方案范围内的全球100家跨国公司中，美国就占了54家，销售额占比高达74%。美国在支柱一方案上主动让步，目的就是为了让西方盟友支持美国提出的支柱二方案，即最低税率至少是15%、按国别计算的全球最低税。只有通过推行全球最低税，国外的公司所得税税率大体保持在最低税率以上的水平，美国跨国公司向海外大转移的现象才能得以遏制，尤其是取消FDII优惠和提高GILTI税率后，这一情况的迫切性更加突出。
二是美国的全球最低税。美国现任总统拜登将特朗普时期的GILTI税制加以改造，直接称之为“全球最低税方案”。按照拜登税改计划，首先取消全球无形资产低税收入进成本扣除50%的优惠，将税率提高到21%；其次，取消国外有形资产乘以10%部分免税的规定，不分常规回报与非常规回报；再次，取消高税收入与低税收入全球加总计算的有利于跨国公司高低对冲的宽松政策，按照国别计算税率；最后，保留特朗普执政时期外国税额只能抵免80%的规定，这一规定就使未抵扣完的外国税额不能向后结转，因此汇回美国的收入适用的实际税率已不是21%，而是26.25%。
三是建立新的“停止有害公司倒置和终止低税发展规则”（Stopping Harmful Inversions and Ending Low-Tax Developments,SHIELD），取代特朗普税改时的BEAT税。BEAT税因局限于大公司、不含关联货款支付、征收税款少而受到批评，拜登政府为配合增税计划，形成美国全球最低税与支柱二下全球最低税的联结，作出如下规定：第一，出台史上最严的反倒置措施。对美国跨国公司海外成员企业对美国集团总部的并购，不管并购后美国公司原有股东占新公司股份比例多少，只要国外新公司没有实质性活动，而实际管理机构在美国，美国公司并购前市值大于海外公司，则并购后设立的新公司仍为总部在美国的居民公司。第二，全球合并财务报表年销售收入超过5亿美元的美国跨国公司向国外集团成员的费用支付，如接受支付的集团成员位于不接受全球最低税的国家或地区，其适用的税率低于全球最低税税率，则对外支付的费用不能在美国企业成本中扣除。拜登税改将货物成本的关联支付纳入SHIELD支付的范围，一旦不予成本扣除，将会对这些地区形成类似加征巨额关税的强大“杀伤力”。第三，最低税的税率标准，先按美国全球最低税的标准（21%），待支柱二方案通过后，再按支柱二规定的至少15%的税率执行。美国这一技术处理彰显高明，如果支柱二方案通不过，美国可以自己实施全球最低税；如果支柱二通过了，美国可以按照国际共识性全球最低税税率标准执行，哪个国家不接受，美国跨国公司向这个国家支付的费用就不能进成本。因此，美国的国内法成了为支柱二全球最低税保驾护航的“压舱石”，同时也是美国的全球最低税与支柱二全球最低税最有力的联结。第四，美国对外适用的全球最低税税率为21%，甚至为26.25%，而其他国家对美国企业适用的最低税税率是支柱二下的“至少15%”，两者相差10个百分点之巨。
（二）OECD支柱二下全球最低税方案与美国全球最低税方案的区别
从目前的情况来看，未来的全球最低税将形成支柱二下的“国际版”与GILTI税制基础上的“美国版”并行不悖、相互援引的格局。尽管两者目的相同，按国别计算最低税的方法一致，但在许多方面还存在差异。主要表现在：一是法律层级不同。“美国版”全球最低税是国内法，“国际版”全球最低税属于国际法范畴。二是适用对象不同。“美国版”全球最低税适用于企业（不分规模）和个人，“国际版”全球最低税适用于年销售收入超过7.5亿欧元的跨国公司，而且不适用于政府组织、非营利组织、投资基金、养老金机构。三是计算依据不同。“美国版”全球最低税适用的是美国税法的规定，实际税率是按年度分国别实缴公司所得税税额与应纳税所得额之比，而“国际版”全球最低税则按照全球合并财务报表，结合国别报告的数据，按分国别实纳税额除以税前会计利润得出实际税率，两者存在一定的差别。两者涵盖税款的范围也有差异，“美国版”全球最低税指的仅为公司所得税，“国际版”全球最低税则不仅指公司所得税，还包含预提所得税以及除流转税外类似公司所得税的其他税款，加之两者对亏损结转的处理方式不同，在实际税率的计算上差异性会更大。四是常规回报免除的金额不同。美国特朗普税改的GILTI税制对国外常规回报的免除金额为国外有形资产乘以10%，支柱二方案借鉴了这一做法，并将免除额扩大为有形资产加工资薪金再乘以10%，拜登税改则取消了对有形资产常规回报的免除。五是奖罚机制不同。“美国版”全球最低税配之以SHIELD，处罚直接，不予扣除成本的力度很大；“国际版”全球最低税赋予来源国的应予征税条款范围窄、力度弱、频率差，即便通过后作为最低标准执行，也只能通过同行审议来加以约束，强制性较弱。
四、角度四：变在何处
从2021年6月5日的G7财长和央行行长公报到7月1日130个国家的OECDBEPS包容性框架声明、再到7月10日的G20财长和央行行长会议公报，双支柱方案能在不到一个月内形成共识，不能不说是百年来国际税收史上的奇迹。究其背后的原因，既有美国的力推、G7的合力，又有各方面关键时刻的重大妥协。
重大妥协的背后是对该方案的全面调整和修改。从支柱一的方案来看：一是维护了基本框架和核心要素。金额A、金额B、税收确定性的框架得以保留，用税前利润率10%来划分常规利润和剩余利润，用市场国100万欧元以上的销售收入作为联结度标准，将剩余利润中的20%～30%分配给市场国，用公式分配法分配利润，这些“蓝图计划”支柱一方案中的核心要素依然稳固，只是对一些量化指标作了微调。二是G7财长和央行行长公报的内容得到了体现。支柱一的适用对象由全球销售收入7.5亿欧元调整为200亿欧元以上，以后再逐步降低为100亿欧元；范围内跨国企业数量由2000多家减少为100家以内；行业由过去面对消费者的B2C模式扩大为不分行业的B2B、B2C模式；排除行业压缩为采掘业和金融业；金额A的争议解决机制由转让定价扩大到营业利润。三是金额B的表述未变，但删除了关于金额B的争议解决机制。
从包容性框架的声明来看，围绕支柱二的斗争和博弈更为激烈，因妥协而含糊、因算计而吊诡的表述很多：一是最低税率至少15%、实际税率按国别和会计利润计算等美国力推的内容得以体现。二是作为全球最低税核心的居民国所得纳入规则基本未变，只是将排除的实质性经营利润标准明确为有形资产和工资薪金乘以5%（也用了“至少5%”的表述），过渡期5年内至少为7.5%。三是适用对象一般为销售额超过7.5亿欧元的跨国公司，但集团总部所在的居民国亦有权下调门槛。四是支柱二全球反税基侵蚀规则的实施基于自愿原则，但一旦加入就必须遵循共同的模板与指引，并研究建立多边工具的可行性。五是作为“蓝图计划”中全球反税基侵蚀规则组成部分的转换规则突然不见踪影，常设机构和转让不动产所得最低税问题怎么处理成为谜团。六是对外支付征税不足规则含混不清。“蓝图计划”把它限定为仅当居民国对低于最低税率部分的所得不征税或居民国本身处于低税区之时，来源国才能对这部分涉及的所得课税，这当然会引起来源国尤其是发展中国家的强烈反弹，但要把这一规则恢复到“蓝图计划”前对单笔关联款项支付到低于最低税率地区不予税前扣除的主角地位也阻力重重。为此，声明的表述模棱两可，并建议推迟这一规则的实施，可见意见分歧之大。七是应予征税规则（STTR）的适用范围不明。包容性框架声明强调，STTR对人均国民总收入低于1.25万美元的发展中国家支持支柱二方案十分重要。如果接受该国支付出去的关联利息、特许权使用费和其他支付的成员国适用的公司所得税名义税率低于STTR最低税率（7.5%～9%），这些发展中国家可以提出要求，将实施STTR规则纳入与其谈签的双边税收协定之中。这是否意味着在防止对外关联支付侵蚀税基的问题上，人均1.25万美元的中低收入国家将受到STTR的约束，而人均1.25万美元以上的中高收入国家在立不立法、通过国内法还是双边协定、不予扣除还是征收预提税、最低税率是多少、对外关联支付的项目是什么等一系列问题上具有广泛的自由选择权？诚如是，与美国的SHIELD和欧盟的反避税法令相比，STTR并非在维护发展中国家作为来源国的征税权，而是在对其进行管控和挤压。
2021年7月1日，包容性框架发布的声明尽管还是框架式、原则性的，但它反映和折射出G20国际税改下一步的若干动向和变化，值得高度关注。一是OECD设计、G7财长和央行行长会议决策、包容性框架讨论、G20财长和央行行长会议以及G20领导人会议批准的国际税收规则制定的新机制正趋于形成。非传统、非典型的所谓“共识”成为国际税法的新来源。二是美国通过对支柱一金额A适用范围的调整，使非数字化的医药、汽车、高科技跨国公司成为金额A的适用主体，名为减少复杂性，实质上将国际税改从数字经济新税权的创立拉回到市场国对居民国营销型无形资产剩余利润共享的美国转让定价现有规则之中。三是对常设机构和不动产转让低税收入征税的SOR规则在包容性框架声明中消失，不排除是与低税地作出的重大妥协。利用这一漏洞，跨国公司可以将过去的避税架构从低税地的法人公司转移到低税地的常设机构，通过这些常设机构拥有无形资产、承担重大风险、接受关联支付、开展数字化远程销售和劳务，跨国公司既能在低税地继续堆积利润，又能免受全球最低税的干扰，将成为全球避税的新形式、新战场。四是UTPR规则和STTR规则的边缘化对跨国公司通过关联支付将市场国或来源国的利润转移到避税地、低税地有利，将STTR规则下的公司所得税名义税率定位为7.5%~9%，明显低于全球最低税至少15%的最低税率，充分考虑了低税地的税收优惠，实质上是对其既得利益的妥协。五是全球最低税在全球跨境资本的流动和利润分配中起着双重作用，一方面剑指来源国，不允许其利用税收优惠留住无形资产、数字资产的剩余利润，另一方面剑指避税地、低税地，跨国公司在这些地方堆积的利润只能当作活期存款使用，必须按年度汇回居民国并缴税。
与“蓝图计划”相比，新的国际税改方案失去了创立新税权的锋芒，更多的是现有框架下兼具公平性和简便性的调整。与一百年前第一次“伟大的妥协”相比，这一次国际税改的革命性意义不足。正因为如此，G20财长和央行行长会议发表的公报仅将达成历史性协议的国际税改框架定位为“更稳定、更公平”；OECD秘书长也务实地表示，支柱一解决的是最大跨国公司在各国更公平纳税的问题，支柱二没有消除税收竞争，只是以双边形式对其加以了限制。
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第8期）
