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BEPS第13项行动计划全球落地情况与影响

来源:国际税收    更新时间:2021-04-16 16:18:50    浏览:572
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何杨(中央财经大学财政税务学院)

李晓荣(中央财经大学财政税务学院)

  2015年,经济合作与发展组织(OECD)与二十国集团(G20)发布税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目全部15项行动计划最终成果报告。其中,第13项行动计划(转让定价文档和国别报告)为各国制定相应的转让定价文档规则提供了统一指引,并通过建立国别报告交换机制,降低跨国纳税人的遵从成本,提高纳税人的信息透明度,有助于降低与BEPS相关的风险。作为BEPS行动计划四项“最低标准”之一,新的国别报告交换机制建立后,OECD/G20针对各国第13项行动计划的实施情况先后进行了三个阶段的同行审议。2020年10月发布的第三阶段同行审议报告显示,国别报告所涵盖的地区范围扩大,报告提供数量也好于预期,国别报告的数据在转让定价管理和全球税收研究分析中开始发挥越来越重要的作用。

一、BEPS第13项行动计划的主要内容

  为了使各国转让定价文档的要求更加明确和统一,BEPS第13项行动计划提出了转让定价文档的三层标准结构,即主体文档、本地文档和国别报告。跨国企业需根据统一的模板,向相关税务机关提交其全球范围内的收入、经济活动及在各国缴税情况等信息。税务机关可根据上述三个文档对跨国企业进行转让定价风险评估,并根据需要开展税务调查,以此形成对企业合规纳税的约束。

  (一)主体文档

  主体文档主要是将跨国企业集团视为一个整体,披露集团所有成员的标准化信息。主体文档的内容是概括性的,包括跨国企业集团全球组织架构、业务描述、无形资产情况、内部融资活动以及财务和税务情况五部分,以协助税务机关确定是否存在重大转让定价风险。作为概要性文档,主体文档应按照BEPS行动计划提供的全球统一模板,提供集团在全球的营运信息、经济活动分配情况及转让定价政策等关键信息,不需要过多细节,如每个企业的无形资产拥有情况等。

  (二)本地文档

  作为对主体文档的补充,本地文档是跨国居民企业向本国税务机关披露的重要交易信息资料。集团的跨国子公司分属不同国家(地区),需向管辖地税务机关分别提供本地文档。相较主体文档而言,本地文档更侧重于居民企业与境外关联企业的交易信息。关联交易信息是判定企业是否符合独立交易原则的重要基础,是确保企业使用合规转让定价方法的判定依据,对主管税务机关具有一定价值。跨国居民企业需要根据管辖地的具体法律法规,向当地税务机关直接申报本地文档,而接受文档的税务机关有义务做好信息保密。除主体文档和本地文档外,各管辖区可依据实际情况设定特殊事项文档要求,作为评估转让定价风险的补充信息。

  (三)国别报告

  转让定价文档的第三个重要规则是国别报告,即大型企业按年度申报的具体信息。国别报告比主体文档更为具体,比本地文档又更为宏观,通过披露跨国企业集团在全球范围的收入分配、纳税情况和本地经济活动情况,有助于税务机关对转让定价风险进行初步评估,以及在主体文档和本地文档基础上进行进一步税务调查。但值得注意的是,国别报告“定性不定量”,即国别报告提供的信息不能作为单独的结论性证据,也不应将该信息作为调整跨国企业利润的依据。与前两个文档相同,国别报告也有保密性要求,税务机关在信息使用上有一定的限制。作为BEPS四项“最低标准”之一,OECD每年将对国别报告的实施情况开展同行审议,以评估各国转让定价文档规则的实施效果。

  (四)合规性问题

  并非所有具有关联交易的跨国企业都有提交转让定价文档的义务,各国通常会设定门槛以提高征管效率。提交文档的门槛根据当地经济发展情况,以及跨国企业关联交易的规模设定。对于转让定价文档的报送时间,实践中不同国家(地区)要求有所不同。如部分国家规定,应于提交纳税申报表时完成转让定价文档报送;有些国家则要求,在转让定价调查开始时将该文档准备就绪即可。为避免报送时间差异带来不必要的遵从成本增加,OECD建议纳税人在相关财政年度的纳税申报截止日期前完成本地文档及主体文档的更新,而国别报告可延长至跨国企业集团的最终控股企业财务年度结束后一年内完成。为确保转让定价文档要求有效落实,各国可制定相关规定,对延迟报送或不报送的企业采取处罚措施。

  值得注意的是,为减轻纳税人的负担,许多国家出台了转让定价文档的简化措施,免除中小企业准备工作或仅要求其提供简化信息。但中小企业有义务按要求自行准备好相关的信息和文件以备进一步查验。此外,转让定价文档同其他纳税资料相同,具有保存时限和定期更新的规定,纳税人可以自行决定文件的存储方式(电子或纸质)。通常文档语言要求是本地语言,并鼓励使用国际通用语言。

  综上,纳税人需要以连贯的内容报送转让定价三层文档,便于税务机关从不同层面、不同维度对其进行税务风险评估,以了解和判断跨国企业集团的转让定价风险,并对存在的风险进一步调查,针对性地分配税务行政成本,提高税务机关转让定价管理的效率。

二、BEPS第13项行动计划的实施情况

  2015年10月,BEPS第13项行动计划最终报告发布,得到了各界积极响应。为推进转让定价文档要求在全球范围内落地实施,各国制定了关于主体文档、本地文档和国别报告的报送要求,并结合本国实际情况完善相关法规。与此同时,越来越多的税收管辖区加入国别报告的自动交换机制。

  (一)建立转让定价文档相关法规

  在国际层面,OECD的《跨国企业与税务机关转让定价指南(2017)》和联合国的《发展中国家转让定价操作手册(2017)》都引入了BEPS第13项行动计划的最新成果。其中,OECD转让定价指南按照BEPS第13项行动计划的内容,对于三层文档的要求给出了详细的指引。

  在实际落地过程中,各国按照BEPS行动计划的要求建立起相关国内立法,对转让定价文档的准备规定进行了统一,但不同国家的具体要求有所不同。

  如表1(略)所示:对于国别报告编写语言与格式,大多数国家选择采用英语编写;部分国家除英语外还可以用本国(或者本国官方)语言编写,如意大利、韩国、马来西亚等;部分国家仅采用本国语言编写,如西班牙、阿根廷、波兰等;还有部分国家无语言要求,如巴拿马、乌克兰、瑞典等。

  对于国别报告提交的格式,加拿大、巴西等32个国家均采用了OECD规定的XML(Extensible Markup Language)电子格式。少数国家采用了其他格式,如阿根廷为TXT文本格式,瑞典的XML格式和OECD的XML格式有所不同。还有部分国家,如巴拿马、乌克兰,尚未规定标准格式。

  对于国别报告的提交门槛,大多数国家(如英国、德国、加拿大、韩国等)遵循OECD建议的企业年度收入超过7.5亿欧元的标准;部分国家自行选取门槛标准,如澳大利亚为全球年收入10亿澳元(折合约6.3亿欧元)以上的跨国实体;还有部分国家不设定国别报告提交门槛,只要符合跨国集团的每个“最终母公司”实体或“代理母公司”的公司代表均要提交。

  相比于国别报告提交的强制性,各国针对主体文档和本地文档设立的规定较少,大部分国家只要求进行文档准备,以备税务机关进行查验。例如,阿根廷有国别报告交换的要求,而不强制要求主体文档和本地文档的准备。同时,各国在主体文档和本地文档的立法内容上有更大的独立自主权,不一定完全依照OECD模板。在提交文档的门槛标准上,大部分国家按照OECD的建议执行,也有国家制定本国的门槛标准。对于申报不及时、不完整、不准确或其他不遵守规定的情况,各国通常都是按照转让定价文档统一规则或者适用当地税务行政法规的要求进行处罚。

  (二)实施国别报告自动交换机制

  国别报告的自动交换机制是指某税收管辖区收到作为跨国企业集团最终母公司的本国居民企业的国别报告后,与该跨国企业集团开展经营活动的其他税收管辖区自动进行信息交换,以提高全球税务机关之间的信息交流的准确性,提高转让定价管理效率。

  国别报告自动交换机制借鉴了全球金融账户涉税信息自动交换标准(AEOI)。在《多边税收征管互助公约》、双边税收协定和《税收信息交换协议》(TIEA)的基础上,各国首先需要修订或完善本国(地区)税法中关于国别报告的主要条款,补充信息交换机制的关键内容。其次,各主管税务机关需根据《多边税收征管互助公约》中关于相互协商信息交换的范围和程序,并在统一报告标准(CRS)的框架下,形成约束性协议建立国别报告信息交换关系。OECD制定的《关于国别报告信息交换的多边主管税务机关协议》(CbC MCAA)加速了这一进程。最后,再借助XML架构储存、搜索和共享格式数据,实现国别报告的电子化交换。税务部门能够借助国别报告信息掌握跨国企业在全球更全面的价值分布、资本流动和纳税情况,增强了对跨国企业是否利用关联交易和转让定价避税的判断分析能力。

  根据OECD数据统计,截至2021年1月,CbC MCAA的签署国家(地区)达到了89个,其中,欧洲和亚洲签署国家(地区)较多,而非洲和北美洲签署国家(地区)数量较少。大部分CbC MCAA签署国家(地区)均已经建立并激活了60个左右的国别报告双边关系。值得注意的是,美国没有签署CbCMCAA,而是选择通过签订(单独的)双边交换协议来促进国别报告的自动交换。阿根廷、巴西和荷兰等国家(地区)已经与美国就自动交换国别报告达成双边交换协议。此外,肯尼亚、乌克兰、摩洛哥、委内瑞拉、越南等国家没有通过自动交换国别报告的国内立法,或尚未签署相关交换协议,因此未加入国别报告信息交换实施行列。(见表2,略)

  到目前为止,各国之间已经形成了2500多个国别报告交换关系。这意味着,几乎每个收入超过7.5亿欧元的跨国企业集团都至少提交过一份国别报告。国别报告信息自动交换的顺利推进,离不开各税收管辖区积极引入相关立法,并不断扩大《多边税收征管互助公约》和双边税收协定的签署范围。OECD也通过持续关注和评估,促进转让定价国别报告信息自动交换机制实施的完整性和有效性。

三、BEPS第13项行动计划成果分析

  随着BEPS第13项行动计划的落地,各国税务机关在其管辖范围内收集的税收信息质量有所提高,跨国企业集团的税收透明度得到增强,为全球范围内监测税基侵蚀与利润转移状况提供了广泛的数据基础。

  (一)国别报告报送情况

  OECD规定各国首次国别报告报送于2016年开始,截至第一次报告期末有58个税收管辖区收到了国别报告相关内容。其中46个税收管辖区是因为实施了强制性报告制度,其余12个税收管辖区收到的则是跨国企业集团自愿提交的国别报告。OECD公布的第一次报告提交数据中包含了26个税收管辖区收到的近4000个跨国企业集团子公司的活动信息。值得注意的是,各税收管辖区收到的国别报告数量差异较大,如美国收到了多达1101份国别报告,而最少的斯洛文尼亚仅收到7份(见表3,略)。

  (二)转让定价文档分析

  2020年,OECD根据各国收集的主体文档、本地文档和国别报告情况,统计了不同类型国家的企业所得税关键变量,包括有形资产和雇员数量的分布,利润与关联收入的比例,以及各国对跨国企业所征收的企业所得税税额等,旨在进行转让定价文档收集后的成果汇总,分析跨国企业通过关联交易避税的可能性,并进行横向对比。

  如表4(略)所示,有形资产、雇员数量和利润的数据关系表明,跨国企业的利润报告地与经济活动发生地不一致。其中:高收入国家的雇员比例与有形资产比例分别为32%和35%,但其利润所占份额只有28%;类似地,中等收入国家37%的雇员和23%的有形资产只对应19%的利润;而在投资中心,跨国企业报告了25%的利润份额,仅对应4%的雇员份额和11%的有形资产份额,表明跨国公司将利润转移至投资中心的倾向比较明显。

  结合各国的主要业务活动分析,在高、中、低收入地区,销售、制造和服务是最普遍的活动;而投资中心的主要活动是“持有股份和其他权益工具”,这进一步印证了BEPS造成的经济活动发生地、利润实现地与纳税地的不一致。

  (三)OECD同行审议报告分析

  作为BEPS项目四项最低标准之一,OECD需要对第13项行动计划各国实施情况进行同行审议并发布审议报告,就国别报告实施情况进行说明及分析。同行审议侧重于如下内容:国内法和行政框架,信息交换框架,以及国别报告的保密性和适当使用。如表5(略)所示,2018年至2020年,OECD共发布三次同行审议阶段性报告。国别报告涵盖的税收管辖区范围逐年扩大,由95个扩大到131个,未涵盖成员由16个下降到6个。

  由表5可以看出:大部分税收管辖区针对国别报告逐步构建起完善的国内法和行政框架;少数税收管辖区需要二级立法或行政指导,以执行国别报告提交要求;还有一些税收管辖区已经批准了最终立法但尚待正式公布。此外,部分国家收到关于建立或最后确定其国内法律或行政框架的一般性修改建议,部分国家收到关于改进其框架具体领域的一项或多项特定建议。

  同时,为有效打击利润转移和税基侵蚀,更多国家开始重视国别报告自动信息交换协议的签署。截至2020年10月第三阶段同行审议报告发布之时,签署多边或双边主管当局协议的税收管辖区数量逐年增多。与双边税收协定、《多边税收征管互助公约》和《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》相比,转让定价文档信息的自动交换协议更具有针对性,与上述三者结合则使全球信息交换框架更加完整。此外,在审议所包括的国家中,部分国家会接受税收透明度和信息交换全球论坛关于AEOI的保密和数据保障的评估,以确保国别报告使用的适当性。

四、结论与建议

  BEPS第13项行动计划的实施为转让定价文档的准备提供了全球统一的标准,也提供了大量的跨国企业集团全球数据,一方面有助于加强相关领域的研究,更好地衡量和监测税基侵蚀和利润转移状况,另一方面也有利于提高跨国企业的税收遵从,拓展各国税务机关在转让定价管理方面的国际合作。

  在经济数字化背景下,OECD致力于对国际税收规则进行根本性变革,提出了“双支柱”改革方案,其中“支柱一”将建立“自上而下”的集团所得税管理体制。国别报告及其自动交换机制为“支柱一”的实施奠定了国内法和税收征管的基础。除了利用主体文档和本地文档所包含的大量跨国企业集团关联交易信息,“支柱一”还可借鉴国别报告机制,对集团在各税收管辖区的跨国收入、利润、公司所得税等建立完善的报送要求,以构建跨国企业集团全球税收管理框架。

  同时也需看到,BEPS第13项行动计划的落地实施在各税收管辖区具有较大的不均衡性:发展中国家受税收管理能力的制约,无法对本地文档进行有效审核;且发展中国家大多属于来源国,缺少本土的大型跨国公司,也难以利用国别报告数据对本国税基侵蚀情况进行监测。对于发展中国家而言,应利用BEPS第13项行动计划落地的契机,完善跨国企业在本国的利润监控数据库,以利于更好地进行功能、资产、风险与利润相匹配的转让定价分析;利用主体文档和国别报告从集团层面对无形资产的交易定价公允性进行验证,合理确定难以估值无形资产的征税空间,以维护发展中国家的税收利益;完善国别报告的报送、审核、交换、评估和数据利用机制,为迎接未来国际税收改革理顺征管流程、提升征管能力。

  (本文为节选,原文刊发于《国际税收》2021年第4期)

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