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从美国最高法院不复审Altera案审视独立交易原则

来源:《国际税收》2021年第4期    更新时间:2021-04-20 09:40:03    浏览:336
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日期:2021年4月19日  作者:戴悦

历经5年诉讼历程之后,美国最高法院于2020年6月决议不复审第九巡回上诉法院关于Altera Corp v. Commissioner案件的判决。最高法院的该项不审理决议即为支持第九巡回上诉法院意见。这将对所有未将股权激励费用计入成本分摊协议的跨国公司产生直接影响。至少80多家跨国公司(包括苹果、微软等科技公司,Gilead、McKesson等制药公司,斯凯奇等服装公司)将面临合计数十亿美元的新增税负和调整税务申报的费用。更重要的是,该案的判决思路也对独立交易原则提出质疑。

本文拟围绕以下三方面分析该案件的国际影响力和法律问题:第一,本案涉及的股权激励(Stock-Based Compensation,SBC)是否应纳入会计成本并计入与境外关联交易方之间的成本分摊协议(Cost-Sharing Arrangement,CSA)中?为此,第九巡回上诉法院认同美国国内收入局(IRS)的观点,认为股权激励应作为成本分摊协议的内容之一,Altera公司须进行税务调整。第二,关于转让定价,IRS是否能使用《国内收入法典》(Internal Revenue Code,I.R.C.)第482条中的“与所得相匹配”(commensurate with income,CWI)方法,重新分配集团内交易所得?独立交易原则在转让定价中的运用是否必须要求分析第三方可比数据?第九巡回上诉法院认为,IRS可以使用“与所得相匹配”的方法调整收入,且独立交易原则的应用不要求必须有实际存在的第三方可比数据。第三,最高法院不复审意味着第九巡回法院的判决在其管辖区内具有法律效力,但这与税务法院的判决产生冲突。那么,该判决会对跨国公司的关联交易产生什么税收影响?

一、案件事实与审理过程

(一)纳税人身份

本案的纳税主体是总部位于美国加利福尼亚州的Altera公司。该公司成立于1983年,是全球可编程芯片系统行业的领先者,2015年12月被英特尔(Intel)公司以167亿美元的价格收购,并在Altera的基础上成立了最新的可编程事业部。Altera的商业优势在于结合运用带有软件工具的可编程逻辑技术和知识产权,为客户提供广泛应用于汽车、消费电子、军事航空、医疗、无线通信和各项工业自动化中的可编程解决方案。

(二)案件征税起因

在2004-2007纳税年度期间,Altera没有将股权激励计入与开曼群岛子公司的成本分摊协议中,据此,IRS在2015年法庭审理时认为,根据I.R.C.第482条和《财政管理规定》(Treasury Regulation)第1.482-7A9(d)(2)条,股权激励的薪酬方式应作为会计成本纳入跨国公司的成本分摊协议中,并要求Altera据此进行税收调整,补缴约8000万美元的税款。

(三)审理过程

初审:2015年7月,税务法院的法官一致认为,2003年添加的第1.482-7A9(d)(2)条(股权激励税收管理规定)是无效的。此项税收管理规定的公众评论稿(Public Comment)表明,非关联方之间不会将股权激励进行成本分摊,而第482条的适用必须基于实证研究的结果。财政部和IRS的做法相当于无视这项关于非关联方交易习惯的证据。且财政部和IRS无法证明第1.482-7A9(d)(2)条与独立交易原则的精神保持一致,却执意通过该法规的行为,也违背了《行政程序法》(Administrative Procedure Act,APA)。

二审:IRS认为税务法院的判决理由和判决结果有误,上诉至Altera加利福尼亚州的总部所在管辖区第九巡回上诉法院。2019年6月,二审法官意见认为,虽然第482条没有直接指出IRS可以要求跨国公司将股权激励纳入成本分摊协议中,但IRS对法条的理解和执行没有超越第482条给予的行政权力。与税务法院的思路不同,第九巡回上诉法院认为,只要分配的成本和收入与关联方的经济活动关系成正比,第482条能够作为IRS在征税时采用内部分配方法(internal allocation)的法律依据。因而,财政部和IRS对第482条的理解和适用是合理的,Altera公司必须进行税收调整,而进补缴相应税款。

基于第1.482-7A9(d)(2)条款的争议性,第九巡回上诉法院引用Chevron, U.S.A., Inc. v. Natural Resources Defense Council, Inc., 467 U.S.(1984)作为先例,认为法庭在审理行政法规内容的有效性时应遵循最高法院在Chevron案中的决议。根据Chevron案,当国会没有直接就法规争议点给予解释说明时,法院应当支持该项法规的有效性,除非法规在内容上是任意(arbitrary)或反复无常(capricious)的,或者明显违背了国会制定上位法的意图。据此,第1.482-7A9(d)(2)条规定的内容并非任意或反复无常,也没有违背第482条的法条文本、结构和立法目的。相反,该项管理规定强调“与所得相匹配”标准(所得的分配与来自无形资产转让的所得相结合),为内部分配所得提供了标准。而“与所得相匹配”标准的立法目的在于确保所得的分配遵循正常经济活动规律。第482条也扩大了财政部的职权范围,允许其使用更多的分析方法,以避免可比交易分析法中存在的没有可比数据的问题。尽管“与所得相匹配”标准的应用与独立交易原则有所偏差,但第1.482-7(a)条明确强调了维持独立交易原则在转让定价中的核心位置。然而,实践中很难找到与内部转让产品、服务对价相同或较为相似的市场比较参数。通常,对比合理假设模型下的第三方交易即可。据此,第1.482-7A9(d)(2)条并没有违反《行政程序法》,法庭审理应沿用Chevron案的原则,遵从行政管理规定和税法法条,而不能直接决议行政管理规定无效。

Altera公司随后申请复审(certiorari),其认为:税务法院和第九巡回上诉法院的决议截然不同,这会造成这样的局面——全国范围内的纳税人将面临不确定的税收政策。股权激励的税收争议虽然是全国性问题,但根据美国证监会公开信息,在82家面临同样问题的公司中,有67家公司隶属第九巡回上诉法院管辖,涉税金额合计超过50亿美元。在案件审理期间,众多跨国公司向第九巡回上诉法院递交了合计16份“法院之友”(amici curiae)意见,以支持Altera公司的习惯性交易方式。同时,29位知名税法教授代表税务局向最高法院递交“法院之友”意见,以支持IRS的论证和二审判决,并认为最高法院无需复审该案。2020年6月22日,最高法院决议不复审。

二、争议焦点分析与判决先例比较

(一)成本分摊协议在转让定价中的应用

成本分摊协议产生于20世纪60年代。自1986年美国国会将“与所得相匹配”的征税标准写入I.R.C.第482条后,跨国公司不再因无形资产利润转出美国而面临超级特许权使用费(super royalty),成本分摊协议也因而成为转让定价的常规模式。位于美国的母公司通常与境外子公司签订成本分摊协议,约定母子公司共同承担生产方法、许可权和营销技巧等无形资产的成本分配,该比例由母子公司在专利中的相对获益值决定。若研发成功,母子公司可共同使用该项知识产权而无须支付专利使用费。若没有成本分摊协议,母公司开发某项产品专利后,子公司出售具有该项专利的产品时须向母公司支付特许权使用费,该数额等同于出售该专利产品许可权的市场价。子公司向母公司支付的特许权使用费是母公司的应税收入,也是子公司的可扣除支出。若子公司与母公司分摊成本费用,意味着母公司在美国能扣除的成本减少(即应税收入增加)。因美国是高税率国,当研发专利的成本低于特许权使用费时,对母公司而言,使用成本分摊协议比特许权使用费有税收优势。

(二)关于股权激励税收问题的判决先例

自20世纪90年代起,股权激励开始兴起,引起了IRS对母公司是否应将该部分支出作为成本分摊的特别关注。第九巡回上诉法院在2010年Xilinx Inc v. Commissioner of Internal Revenue, 598. F. 3d 1191(9th Cir. 2010)案件中认为:根据1997-1999纳税年度的税收管理规定,合资开发无形资产的关联公司不是必须将股权激励写入成本分摊协议之中,因此IRS强制要求关联公司分配该费用的做法缺乏法律依据。

美国属于判例法国家,司法判决强调遵循先例原则。Altera公司在上诉意见中强调,因Altera案的事实情况与Xilinx案基本相同,法庭应尊重第九巡回上诉法院对Xilinx案的决议。Xilinx公司总部位于加利福尼亚州,主营业务为研发、制造和销售集成电路设备及相关软件开发系统。为扩大欧洲市场,Xilinx于1994年成立爱尔兰子公司XI,且由XI销售可编程器件并进行相关研发工作。母子公司于1995年签订成本分摊协议书,约定双方共同拥有新技术和知识产权,且需按照预计创造的新技术给双方带来的预期收益的比例,分别承担研发开支费用。该协议要求双方承担:1.直接成本,即与新技术的研发直接相关的成本,如薪金、奖金和其他工资福利成本;2.间接费用,指不直接参与研发,但辅助研发的开支,如行政、法律、会计和保险费用;3.购买研发所需产品和知识产权的开支。

Xilinx母子公司之间的协议没有说明股权激励是否作为公司的成本分摊。Xilinx给予的整体股权激励(Employee Stock Options,ESO)包括激励型股票期权(Incentive Stock Options,ISO)和非法定股票期权(Non-statutory Stock Options,NSO)两种类型。本文不着重探讨股权激励的员工个人所得税问题,但根据I.R.C.第83条,NSO始终是员工的应税收入。与NSO不同,根据I.R.C.第421(b)条,只有当员工在ISO和员工股票购买计划(Employee Stock Purchase Plan,ESPP)规定的持股时间到期前就出售时,员工才需要缴纳个人所得税。针对公司所得税,因股权激励的税收规定与会计准则不一致而导致公司产生巨额税收扣除,一直是美国国内税法的争议焦点。具体而言,在会计账本和向投资者公开的披露资料中,公司填写的是股票授予当日的价值。公司按照一定的公式推算出股票授予当日的价值,这也是为了预测股票行权日的价值。会计准则要求公司用此估算公司可扣除额,并据此记账。然而,与会计准则不同,税法规定则允许公司等到员工行权之日,按照行权日的股票实际价值作为公司成本进行税收扣除。若行权日的股票实际价值与授予日当天的账面估算价值一致,就不会有扣除差异,但也意味着股票在此期间没有增值。所以,通常情况下,为向投资者报告更高的利润额,公司一般将账上估算的股票期权费用最小化;且股票日后行权时的实际价值一般会高出估算的账面费用,公司可以按照行权日的数值扣除股权激励成本,以减少公司税负。比如,公司允许CEO在未来十年内的任何时间以每股10美元的价格购买该公司股票100万股,意味着公司可以在会计账本上记录1000万美元的股票期权支出。同时,公司预计股票会增值至每股25美元。十年后,CEO向公司支付1000万美元以购买该股票继而在市场上抛售,此时的股票市场价值升至5000万美元,而非公司此前的预估值,那么,公司可以在应纳税所得额中扣除5000万美元,即使会计账本上只记录了1000万美元的股权支出费用。

在1997年-1999年的纳税报表中,Xilinx没有将与ESO相关的金额计入与XI分摊的费用内。若与XI分摊这笔费用,意味着位于低税率国的XI会承担部分股权激励的开支,而Xilinx在美国的税收扣除额将大幅减少,相应地,其在美国的应纳税所得额会显著增加。

税务法院审理发现,股权激励的价值与现金不同,它取决于多项外部因素。公司在发行股票时很难控制或衡量未来价值,它的价值取决于股票的表现。当非关联方无法影响该股票价值时,自然也不会同意分摊股票期权的成本。而第1.482-7A(d)(1)条要求关联方将股票期权成本纳入分摊协议的规定有违交易习惯,实属无效。二审维持了税务法院的判决,多数意见(majority opinion)指出:首先,该法规的目的在于维持非受控交易与受控交易中纳税人的税负均等,但第1.482-7A(d)(1)提高了对受控交易的纳税标准,即Xilinx无法扣除全部的股权激励成本,相当于违背了该法规的初始目的;其次,美国与爱尔兰的双边税收协定也包含独立交易原则和“与所得相匹配”标准,且美国财政部在双边税收协定的技术说明中解释,独立交易原则也在美国国内立法中(即I.R.C.第482条),并没有证据证明双边税收协定强制约束了法庭必须进行可比交易的分析。因此,IRS不能强制要求关联公司分摊股权激励的费用。

同时,协同意见(concurring opinion)认为,第1.482条的规定本身存在歧义和冲突:第1.482(b)(1)是对独立交易原则的解释,即参考非关联方的交易;而第1.482-7A(d)(1)条则是指受控方必须分摊所有无形资产的研发成本。那么,考虑到独立交易下的非关联交易双方通常不把股权激励纳入成本分摊协议,关联方纳税人也不是必须分摊第1.482-7A(d)(1)条提及的股权激励。当法规没有清楚明确地传达立法意图和实际应用时,法院应支持交易习惯。

九年后,第九巡回上诉法院在Altera案的审理意见中认为:Xilinx案中并没有谈及财政部是否有权力强制添加股权激励作为分摊成本,也没有考虑到“与所得相匹配”标准(即IRS可以忽略纳税人的交易习惯而重新分配集团内交易所得)。因此,Xilinx案决议对Altera案没有先例约束力。实务界对此持不同观点:Xilinx一案的判决逻辑是基于对独立交易原则的理解,而不是仅仅对法规咬文嚼字。若Xilinx公司无法扣除全部的股票期权成本,Xilinx相当于没有获取独立交易(非关联方)的同等税收待遇。

三、独立交易原则的根源性问题

股权激励是否应纳入成本分摊协议的根本问题在于如何看待独立交易原则的适用性。自1934年以来,独立交易原则一直存在于美国《国内收入法典》之中,美国与他国签订的双边税收协定也普遍包含这一原则。但大部分情况下,美国法庭在审理时基本找不到可比较参数。因跨国公司可将关联方在非关联时的成本作内部处理而实现更优越的利润架构,非关联方已基本被驱逐出相关市场,市场中自然不存在可比数据,这也是绝大部分转让定价案件并不是基于可比数据方法审理的原因。

税法教授们在递交给最高法院的意见中论证指出:当没有实际可比对象时,可以说任何数值都可能是适用独立交易原则的结果。非关联方不会承担与其无关的期权成本,但在关联方之间,母公司的股票价值会直接影响子公司的市场价值,子公司也相应地愿意分摊这部分股票期权成本,以维持跨国集团的整体市场价值。若财政部认同股票期权成本可不作为成本分摊,那么财政部相当于允许关联方在没有可比数据的情况下选择任意的数值,但这并非国会在第482条中增添“与所得相匹配”标准的立法意图。正如第九巡回上诉法庭判决所言,国会增添“与所得相匹配”标准的立法目的很明确——使IRS在高价无形资产转让却没有可比较参数的情况下可以按照“与所得相匹配”的标准分配成本。因此,此案中IRS的做法没有逾越第482条中的授权范围。再者,从经济合作与发展组织(OECD)《转让定价指南》可知,独立交易原则不是必须基于与第三方可比数据的比较。例如:1979年OECD首份转让定价报告中就指出,独立交易原则的分析可以是基于对跨国集团内部功能和风险的分析;1995年OECD《转让定价指南》中提供了利润分割法及预期剩余利润分割法,以确保参与受控交易的关联方在交易中使用相同的资本收益率。同时,美国最高法院在1983年的判决中指出:“虽然大部分国家都采用独立交易原则,但各国针对重新分配关联公司收入所使用的具体规则存在很大差异,而这个差异就会引起双重征税风险。”考虑到各国对转让定价的结果会持不同意见,几乎全部的税收协定都要求阐明相互协商机制(Mutual Agreement Procedure,MAP)。OECD在2017年进一步解释,MAP存在的大部分原因在于各国对独立交易原则的应用不统一。而狭隘地解读独立交易原则会使MAP更加复杂。

Altera的上诉理由在引用Xilinx案的审理逻辑基础之上,还提出应合理解读第482条的限制适用范围以及Chevron原则在此案中的权威性。在国内法层面,从立法历史来看,美国国会于1928年将独立交易原则写入法条,以确保税收平衡(tax parity)。自1935年起,《财政管理规定》就开始强调要保证IRS在每个转让定价案例中都遵循独立交易原则,且独立交易原则也体现在第1.482-1(b)(1)和(c)条规定中。运用独立交易原则的方式则是通过查找与比较相似情境下的相似交易,即比较非关联方的做法。而来自实务界的成本分摊协议范例、美国证监会收集的公司报告和经济学分析等证明,非关联方之间不会分摊股票期权的成本。但IRS认为,只要能构建一个可比交易的假设案例,即可要求关联公司将股权激励加入成本分摊协议,且该思路符合独立交易原则。然而,如此构建的假设案例在现实中并不存在,这过度扩张了独立交易原则的概念。

根据第482条“与所得相匹配”的标准,针对来自无形资产转让或许可的所得,IRS有权重新分配集团内交易所得以实现独立交易的结果。换言之,使用第482条需要满足以下两个前提:1.已存在无形资产的转让和许可;2.不存在可比交易。然而,本案中成本分摊协议涉及的是无形资产的研发(develop)费用,而非转让(transfer)。同时,由于双方共同研发进而分摊成本,双方都有使用该项无形资产的权利,不存在转让之说。另外,转让的应该是已经存在的物品,正在创造的无形资产可能因研发失败而根本无法具有市场转让价值,所以成本分摊协议并不关注无形资产的转让问题。“与所得相匹配”标准也不能扩大解释“转让”的概念,不能将尚未确定是否存在的无形资产转让权包含在内。这也是第九巡回上诉法庭中异议判决(dissenting opinion)的理由。再者,从行政法层面考虑,不应遵从Chevron案先例判决:1.本案涉及的税收管理规定在通过前未全面考虑相关事实依据,在程序上具有瑕疵(对此,税务法院在一审时判决该管理规定实属无效);2.这是IRS第一次在诉讼案件中提出用“与所得相匹配”的标准去内部分配所得,而针对行政机关首次提出的法规理解,其他上诉巡回法院均认为不应适用Chevron案先例。

在国际法层面,为提高关联公司在不同税收管辖区产生交易收入时的税收确定性,美国是最早提出且使用独立交易原则的国家之一,其于1932年起即将该原则纳入双边税收协定,目前美国签署的几乎所有双边协定也都涵盖这一原则。OECD《国际税收范本》(Model Tax Convention)也将独立交易原则作为国际税收基本原则,同时,独立交易原则也存在于大部分国家的双边税收协定中。也就是说,它已成为解决关联公司税收问题的国际标准。Altera公司在上诉状中强调,IRS应遵循独立交易原则,维持国际税收秩序,避免跨国公司在跨境交易中的双重征税。而IRS在本案中的做法不但与独立交易原则背道而驰,也有违其在1992年发表的关于第482条报告的声明:“偏离独立交易原则的行为与国际标准相抵触,也会引起税收协定国的重大关切。”此外,美国财政部部长也在2019年致OECD的信件中强调:“美国坚决反对数字服务税(Digital Services Tax),因为它对美国公司会产生歧视性的税收影响,也有违现行国际税收规则……而独立交易原则是美国纳税人长期依赖的国际税收制度的支柱,美国政府非常担心目前的改革趋势会偏离独立交易原则。”

四、结语

第九巡回上诉法院认为独立交易原则不应仅仅局限于参考独立交易的可比对象来适用,而应是一个灵活的概念(fluid concept)。但是,扩大独立交易的概念范围也加剧了税收不确定性。再者,在Altera案中,税务机关认为还应扩大“转让”概念的范围,将跨国公司正在或将要研发的无形资产也包含在内。总体而言,Altera案将对美国众多跨国公司产生纳税影响。根据跨国公司向美国证监会提交的公开披露文件可知,至少80多家知名跨国公司面临相同问题。在判决效力方面,跨国公司此刻面临的税收不确定性在于:在第九巡回上诉法院管辖区内的公司,需要遵照Altera案的决议进行纳税调整,以避免补征税款。但是,第九巡回上诉法院管辖区以外的其他公司是否可依据税务法院的初审判决而不调整税款?如果补征税款,纳税人也可寻求司法救济,重新提起诉讼。在国际影响层面,若税收协定国的意见与美国法院对独立交易原则的理解应用不一致,如何解决其中的税收争议?此类纠纷通常需要启动时间较为长久的相互协商。成本分摊协议在我国的转让定价实践中较少,但并不排除发生美国母公司与中国子公司之间签署成本分摊协议情形的可能。总之,分析本案的来龙去脉和争议焦点也有利于重新审视我国的独立交易原则应用问题,我国税务机关也可对未来的相互协商机制作出预先构想。

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