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世界主要国家税制改革述评——基于近五年OECD税收政策改革报告

来源:国际税收    更新时间:2021-05-29 15:22:32    浏览:471
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杜莉 (复旦大学经济学院)

  自2016年起,经济合作与发展组织(OECD)每年9月发布一份年度税收政策改革报告,目前已经持续五年。各年度报告均对上一年OECD成员国及选定的某些其他国家(如中国、阿根廷、南非、印度尼西亚等国)税收政策改革的经济背景、宏观税负与税制结构,以及各税种改革趋势等进行系统回顾与分析,因而是了解世界范围内税制改革趋势的重要参考资料。本文拟对五份年度报告进行梳理,力求全面展现2015年以来世界主要国家税制改革趋势,为我国税制改革提供借鉴参考。

一、税制改革的经济背景

  各国税制改革往往是为适应经济发展变化而作出的反应,因此,各年度OECD税收政策改革报告第一部分均聚焦于对经济背景的描述,主要涵盖宏观经济形势、政府赤字及债务、收入分配状况三个方面,2020年报告还特别关注了新型冠状病毒肺炎疫情(以下简称“新冠肺炎疫情”)的影响。

  (一)宏观经济背景

  税收作为国家宏观调控的主要政策工具,与宏观经济形势密切相关。根据各年度税收政策改革报告的综述,2015年以来OECD成员国税制改革背景主要是全球经济在2008年全球金融危机的阴影下复苏乏力,自2015年至新冠肺炎疫情暴发前,全球国内生产总值(GDP)增速在3%上下波动,而新冠肺炎疫情使得全球经济产出大幅下滑,很多国家2020年GDP下降了20%以上。

  造成全球经济增长乏力的原因包括多个方面:主要国家之间的贸易摩擦及政策的不确定性对投资和贸易带来负面影响;伴随美国量化宽松政策逐步退出,全球流动性趋紧,对新兴市场国家经济造成明显压力;全球劳动力市场状况持续改善,但OECD成员国的平均长期失业率仍处在较高位置,工资收入增长缓慢,抑制了家庭消费支出。

  在新冠肺炎疫情冲击下,各国政府采取限制隔离措施导致生产要素流动性大幅下降,进一步使劳动力市场萎缩,全球贸易严重受挫。全球经济经历了自20世纪30年代大萧条以来最严重的衰退,目前世界范围内疫情远未结束,对全球经济和税收政策的影响将持续显现。

  (二)公共债务与预算赤字

  税收收入是财政收入的主要来源,因此各国财政状况对于税收政策改革的取向也将产生重要影响。

受2008年全球金融危机的影响,OECD成员国政府债务水平迅速上升并居高不下。2019年,OECD成员国加总的广义政府总债务占加总的GDP的比重为110%,明显高于危机前的水平(2008年该指标为80%),同年日本的广义政府总债务占GDP的比重甚至高达225%。

政府债务的变化趋势在很大程度上和财政赤字的变化趋势相对应。OECD成员国财政赤字占GDP的比重在2009年达到8.6%的峰值,比2008年上升4.7个百分点,此后逐步回落,2017年下降到2.3%,但在2018年后又有所上升,2019年为3.3%,仍超出3%的警戒水平。

  (三)收入分配不均

  促进收入分配公平是税收改革的重要目标,因此收入分配均等状况也在很大程度上影响税收政策改革方向。基尼系数是在收入分配不均等状况国际比较中广泛采用的指标,与2007年相比,大部分OECD成员国2018年以来税收和转移支付前的基尼系数明显上升,且超过0.4的警戒水平,显示出无政策干预下的收入分配不均等状况恶化,政府需要加大调节力度。

政府可以通过税收或财政转移支付等政策手段达到减轻不平等程度的目标。OECD税收政策改革报告显示,转移支付手段在OECD成员国中的再分配政策效果优于税收手段。与税收手段相比,转移支付手段通常更多地针对低收入群体,基尼系数指标对于调节低收入的再分配政策更为敏感,因此转移支付手段效果更优的结果既与报告选择基尼系数指标来衡量再分配政策效果有关,也凸显出通过税收改革进一步强化对低收入群体分配调节的必要性。

 

二、税收收入变化趋势

  (一)宏观税负率的变化

  宏观税负率,即税收收入总额占GDP的比重,是反映税收收入变化趋势最重要的指标。

2020年OECD税收政策改革报告仅公布了截至2018年的宏观税负数据,新冠肺炎疫情对OECD成员国宏观税负带来的总体影响尚不得而知。但从可获得的最新数据看,OECD成员国的平均宏观税负率在2008年全球金融危机之后总体呈现平稳上升趋势(见图1)。虽然各国在金融危机后相继通过减税政策刺激经济复苏,但国际反避税合作等征管措施的加强,以及部分领域的增税措施仍然促使税收收入保持稳定增长。

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  分国别来看,各国宏观税负率仍有明显差异(见图2)。2018年法国宏观税负率最高,达到46.1%;墨西哥宏观税负率最低,仅为16.1%。但整体而言,大部分OECD成员国的宏观税负水平正在接近OECD平均税负水平,仅有少数国家宏观税负率明显偏低。

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  同时,宏观税负率与人均GDP之间存在正相关关系,即人均GDP较低的国家,宏观税负率也较低。宏观税负率与国家公共支出水平也密切相关,欧洲国家的宏观税负率相对较高,和这些国家提供比较广泛的社会福利有关。

  (二)税收收入结构的变化

  社会保障缴款、个人所得税和增值税是OECD成员国主要税收收入来源。根据2020年税收政策改革报告统计,2018年在OECD成员国的税收收入总额中,社会保障缴款、个人所得税、增值税、增值税以外的其他货物劳务税、公司所得税和财产税的占比依次为28.2%、23.9%、20.6%、12%、8.8%和5.5%,其他税种占比相对较低,仅为1%。

  根据OECD税收政策改革报告,OECD成员国近年来税收收入结构方面比较明显的变化是社会保障缴款和增值税份额上升(见图3)。其中,社会保障缴款份额在2008年全球金融危机之后显著增加,近年来增长趋缓,而增值税份额呈持续上升趋势,特别值得关注。与此同时,个人所得税和公司所得税份额在2008年全球金融危机之后显著下降,近年来小幅回升;财产税份额总体保持稳定;增值税以外的货物劳务税和其他税种在税收收入中的份额总体呈下降趋势。

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  分国别来看,各国税收收入的构成也存在明显差异。有些国家(如美国、澳大利亚、新西兰等)所得税收入占税收收入总额比重较大,有些国家(如智利、土耳其、葡萄牙等)货物劳务税和财产税收入占税收收入总额比重较大,有些国家(如新西兰、波兰、日本、法国等)社会保障缴款收入占税收收入总额比重较大。与宏观税负率相似,各国税收收入结构与人均GDP之间也存在相关性。在人均GDP水平较高的国家,所得税占比更高,增值税和消费税收入份额往往较低,同时所得税收入在税收收入总额中占比较高的国家宏观税负率一般也较高。

三、主要税种改革趋势

  (一)个人所得税和社会保障缴款

  个人所得税和社会保障缴款是OECD成员国税收收入最主要的来源。根据OECD税收政策改革报告统计,2015年以来OECD成员国个人所得税和社会保障缴款在税收收入总额中的占比稳中有降,再分配功能的发挥也有所弱化,但税收改革确实降低了中低收入群体的个人所得税负担。同时,借助国家间税收情报交换等手段,对高收入群体的个人所得税征管不断加强。

  1.个人所得税和社会保障缴款在税收收入总额中的占比稳中有降

  2008年全球金融危机之后,OECD成员国个人所得税和社会保障缴款收入在税收收入总额中的占比呈现先升后降趋势。对于取得平均工资的单身个人来说,2009年至2013年期间,OECD成员国的平均税收楔子(tax wedge)(即劳动所得的税收占劳动成本的百分比)提高了1个百分点,从35.2%提高至36.2%。为了通过减税刺激经济增长,2015年以后OECD成员国劳动所得平均税负开始稳中有降,2019年税收楔子降至36%,美国、奥地利、比利时、匈牙利等部分国家大幅度减税对平均税收楔子的下降产生了较大影响。虽然近年来OECD成员国的平均税收楔子总体呈现稳中有降趋势,但也有部分国家的税收楔子略有增加,如韩国、捷克、以色列、卢森堡和荷兰等。

  2.个人所得税改革注重为中低收入群体减负、整体税制累进性下降

  在个人所得税税制调整方面,OECD成员国主要通过降低中低收入群体适用的中低档税率、扩大免征额、调整应税所得级距,以及给予劳动所得税收抵免等措施,减轻中低收入群体税负。其中,与税率调整措施相比,税基调整措施的应用更为频繁。

  2017年OECD税收政策改革报告对个人所得税税制累进性作出较为详细的分析,认为个人所得税税制累进性更多体现在低收入区间,个人所得税对高收入者的调节作用相对弱化,总体上来看个人所得税累进性和再分配政策效果有所下降。2020年报告也认为,税制累进性弱化是许多国家再分配政策效果降低的原因之一。

  3.国家间税收情报交换力度增强

  通过国家间税收情报交换强化对高收入人群的税收征管是近年来个人所得税领域的一个重要趋势,具体包括应请求的情报交换(EOIR)和自动情报交换(AEOI)两项主要措施。应请求的情报交换早已列入双边税收协定条款,OECD税收透明度和情报交换全球论坛制定并推行应请求的情报交换国际标准的工作,促使各国加大了此类情报交换力度。截至2018年,已建立的应请求税收情报交换关系超过8000个。税收情报自动交换的规模虽不及应请求的税收情报交换,但OECD2014年制定的税收情报自动交换共同报告标准,显著推进了自动情报交换的开展。截至2019年年底,已有102个国家(地区)承诺自动交换税收情报,已建立的自动情报交换关系接近7000个。国家间税收情报交换的开展有效抑制了离岸逃税行为,未来仍将是各国强化个人所得税征管的一个重要方式。

  4.社会保障缴款维持较高征收水平、改革力度有限

  OECD税收政策改革报告认为,许多国家社会保障缴款的征收率仍然很高。如2019年法国各类社会保障缴款名义负担率合计高达79%,德国为39%。在按照固定比例征收的情况下,对于低收入者来说负担相对更高,同时社会保障缴款的征收提高了企业用工成本,还可能导致低技能工人被排除在劳动力市场之外。通过根本性的改革降低社会保障缴款的征收水平对于公共预算而言代价高昂,因此尽管已有一些国家作出尝试,但影响仍十分有限。从某种程度上说,降低低收入者的个人所得税负担有助于抵消社会保障缴款征收水平过高对低收入者带来的负面影响。

  (二)公司所得税

  对于大部分OECD成员国来说,公司所得税并不是主体税种。但公司所得税对于一个国家税制竞争力具有重要影响,因此这一税种的改革长期占据各国税制改革议题的中心位置。OECD税收政策改革报告显示,2015年以来OECD成员国下调公司所得税法定税率和推出各类税收优惠措施的力度加大,但在税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目推动下全球反避税合作加强,总体上看公司所得税在税收收入总额中的份额呈现稳步回升趋势。

  1.公司所得税税率持续下降

  近年来OECD成员国公司所得税法定税率呈现明显下降趋势(见图4)。在过去20年中,OECD成员国大多实施了减税政策,各成员国公司所得税平均税率先由2000年的32%下降至2008年的26%,之后受到全球金融危机带来的财政压力影响,下降趋势一度有所放缓,2015年以来下降的速度又有所加快,2016年至2020年由24.7%下降到23.5%。这五年间,OECD成员国公司所得税平均税率的下降主要是由高税率国家推动的。如美国《减税和就业法案》规定,2018年起联邦公司所得税税率从35%降至21%;阿根廷逐步降低公司所得税税率,2018年由35%下调至30%,并将在2021年降至25%;比利时在2018年将约34%的企业所得税税率降至29%,并在2020年进一步降至25%。高税率国家纷纷下调公司所得税税率,使得各国公司所得税税率进一步趋同。

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  2.公司所得税优惠力度加大

  为促进投资、研发创新、中小企业发展或环境保护,近五年来许多国家加大公司所得税优惠力度。促进投资的优惠政策主要是加大资本扣除和鼓励利润再投资。如美国2017年年底税制改革中,对于2017年9月27日至2023年1月1日期间取得并投入使用的合格商业资产相关支出,允许公司在税前将其100%费用化并列支扣除;2019年意大利对再投资收益给予22.5%的企业所得税优惠税率,2020年进一步降低至21.5%。促进研发创新的优惠政策主要是针对研发或专利所得收入设置优惠税率或提高研发费用抵免限额、抵免率。如2019年法国修改专利盒制度,对符合条件的收入按10%的税率征税,之前税率为15%;2017年意大利将研发费用抵免上限由500万欧元提高至2000万欧元;2019年新西兰将研发费用税收抵免率由12.5%提高至15%。促进中小企业发展的优惠政策主要是针对中小企业设置优惠税率,如2019年波兰对年收入不超过120万欧元的小型法人企业适用9%的公司所得税低税率。促进环境保护的税收政策主要是针对环境保护类投资给予税收抵免,如2017年墨西哥对电动汽车充电设备给予设备投资额30%的税收抵免优惠,2019年美国延长可再生能源投资的税收抵免期限。

  3.BEPS行动计划取得显著进展

  2013年OECD和G20启动了应对税基侵蚀和利润转移项目,并于2015年发布BEPS行动计划最终成果报告。2018年7月,BEPS多边公约正式生效。在BEPS项目推动下,许多国家在国际反避税方面进行税收改革并取得一系列成果。如2016年荷兰、英国等国家根据BEPS第5项行动计划建议对专利盒制度进行调整,将知识产权所得税收优惠与自主研发支出联系起来;比利时、意大利、荷兰、新西兰等国家于2017年、2018年宣布或实施基于BEPS第4项行动计划的利息扣除限制规则;墨西哥根据BEPS第12项行动计划于2020年引入强制性披露规则;等等。为防止利润转移行为,美国2018年实施的《减税与就业法案》规定,对美国跨国公司全球低税无形所得(Global Intangible Low-Taxed Income,GILTI)征税,以及对在美国设有子公司的外国跨国公司征收税基侵蚀与反滥用税(Base Erosion and Anti-abuse Tax,BEAT),这是五年内影响重大的单边国际税收改革措施。

  4.公司所得税相对份额稳步回升

  2008年全球金融危机之后,受企业经营状况恶化等因素影响,OECD成员国公司所得税份额一度明显下降,该比重的平均水平由2007年的3.6%下降至2009年的2.7%。此后虽然各成员国不断推出多种减税优惠措施,但伴随宏观经济从低谷中复苏及各类税收征管措施的加强,公司所得税占GDP比重显现缓慢回升态势,2018年这一比重达到3.0%。

  (三)增值税和其他货物劳务税

  增值税和其他货物劳务税是OECD成员国仅次于社会保障缴款和个人所得税的第三大税收收入来源,也是自2008年全球金融危机后各国筹集财政收入、稳定财政状况的重要工具。总体来说,2016年以来OECD成员国增值税和其他货物劳务税改革的重要特征包括:增值税标准税率逐渐稳定,加强打击税务欺诈和防止税基侵蚀力度,以及发挥增值税和消费税的调节作用等。

  1.增值税标准税率趋于稳定

  增值税收入在税收收入总额中所占份额的增长是近几十年来OECD成员国税制结构最引人注目的变化,1975年该份额仅为9%,到2017年已经上升到20%以上。增值税标准税率的提升是增值税收入增长的主要原因。2008年至2015年期间,增值税标准税率超过22%的国家从6个增长到12个,2015年OECD成员国增值税标准税率平均水平也达到创纪录的19.3%。提高增值税标准税率是OECD成员国应对全球金融危机的一种常见策略,因为增值税作为间接税,可在提供财政收入的同时对市场和企业竞争力带来较小的不利影响。但经历了数年的持续上升后,OECD成员国的增值税标准税率平均水平在2015年以后基本保持稳定(见图5)。

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  2.出于公平或环保目标的增值税优惠措施增多

  在保持增值税标准税率基本不变的前提下,近五年不少OECD成员国对增值税低税率及其适用范围进行了调整,调整目的包括减轻低收入家庭税收负担、保护环境等。如匈牙利、阿根廷等国家大幅下调牛奶、鸡肉等基本食品的增值税税率,希腊对电力适用6%的增值税超低税率,南非对白面包粉等基本食品采用增值税零税率;冰岛和德国则出台鼓励低排放交通方式的增值税减税或免税优惠政策。

  3.增值税领域打击税务欺诈力度加强

  近五年OECD税收政策改革报告显示,OECD成员国在增值税领域打击税务欺诈的力度有所加强,预计未来将通过此类手段获得较多的税收收入。如罗马尼亚、波兰等国家近年来引入国内反向征收机制(Domestic Reverse Charge Mechanism)和增值税拆分缴纳机制(VAT Split Payments),意大利、匈牙利和西班牙等国家则增加了实时增值税发票登记或增值税电子数据传输的规定。在增值税国内反向征收机制下,当境外一方向境内提供服务时,服务接收方负有向税务机关申报缴纳该项进口服务增值税的义务,同时也可以用该笔进项税抵扣自身销项税。在增值税拆分缴纳机制下,当客户向供应商购买服务时,金融中介机构或支付中介机构(如银行、信用卡公司、在线支付服务提供商)会将客户支付的总额划分成净额和增值税两部分,并将增值税存储在供应商持有的独立增值税账户中。该账户由主管税务当局监控,专门用于企业增值税结算。上述各项措施都有助于税务机关对增值税纳税义务进行更有效监控,从源头上避免逃税和骗取进项税额抵扣。

  4.基于健康考虑的消费税改革措施增加

  近五年消费税改革的主要特征是消费税税率的持续走高及消费税引导作用的增强。近五年OECD税收政策改革报告显示,除了继续提高烟草和酒精的消费税税率外,不少国家还开始征收和健康有关的新税。如爱尔兰、葡萄牙、南非、英国、丹麦等国家对被称为“健康隐形杀手”的含糖饮料征税,加拿大对大麻产品征收消费税,希腊、芬兰、瑞典等国家征收电子烟税,波兰对酒精饮料征税,匈牙利对零食征收公共卫生税等。可见,基于健康考虑征收消费税已成为各国消费税改革的一个新趋势,该措施不仅有利于引导健康消费行为,还可以开辟新税源。

  (四)环境税和财产税

  环境税和财产税类的税种在税收体系中的重要性明显不及其他税种,但这两类税也在税收体系中发挥着重要作用,OECD税收政策改革报告也对其改革进展进行了综述。总体而言,近年来环境税在减碳方面的作用特别值得关注,而财产税改革举措较为有限。

  1.环境税改革趋势

  在OECD税收政策改革报告中,环境税包括与能源使用、交通运输、污染排放和资源开采四类活动相关的税收。能源使用相关税收(包括燃料税和碳税)是环境税收入最主要的来源,其次是交通运输相关税收,主要是机动车税,如一次性征收的机动车登记税和按年征收的车辆使用税。

  报告显示,2015年以来OECD成员国与环境相关的税收收入占GDP比重总体上仍呈下降趋势。究其原因,主要是污染物排放减少、能源消耗下降等导致税基缩小。

然而,仍有一些国家从增加税收和环境治理(减碳和减污)两大目标出发采取一定的环境税改革措施,主要针对能源使用税及机动车税。如法国、荷兰、瑞典等国家提高燃油税,南非、瑞典和荷兰等国家提高碳税,丹麦、匈牙利、卢森堡、瑞典和土耳其等国家对使用替代燃料或混合动力的汽车提供新的退税或全额免税优惠,等等。

总体而言,近年来OECD成员国环境税改革的力度不大。为实现21世纪下半叶全面脱碳的全球新一轮环境治理目标,环境税中的能源税与碳税未来仍有较大的增税空间。

  2.财产税改革趋势

  财产税收入一般仅占OECD成员国税收收入总额的一小部分,占GDP比重在1.9%左右。最主要的财产税是作为地方政府主要收入来源的不动产税,其次是财产交易税和遗产、赠与税,只有极少数国家针对净财富征收财产税。

  2000年至2015年期间,大多数OECD成员国财产税收入的份额都有所增加。其中,阿根廷、比利时、土耳其、匈牙利、意大利和南非等国家房产税收入占该国GDP的比重显著增加。房产税收入的提高可能是财产税改革的结果,但也可能是房价上升的结果。2015年以后,大多数OECD成员国财产税收入增速放缓,OECD成员国财产税收入总额占GDP总额的比重稳定在2%左右,占税收收入总额的比重稳定在5%左右。

  总体而言,通过财产税特别是房产税有效增加财政收入的潜力在OECD成员国中尚未得到充分利用,已采取的改革措施比较有限,证明了房产税改革在政治经济方面均面临诸多约束,仍然举步维艰。

四、数字经济、新冠肺炎疫情和税收政策改革

  数字经济的快速发展和新冠肺炎疫情的暴发是近年来对OECD成员国税收政策改革具有重大影响的外部环境变化,为此OECD税收政策改革报告专门梳理和分析了OECD成员国及各主要国家应对这两大变化的改革措施。

  (一)数字经济与税收政策改革

  数字经济的发展不断催生新的商业模式,对基于传统经济模式的现有国际税收体系提出挑战。具体而言,对于提供界面广告等高度依赖用户参与的数字服务,现有税收原则导致利润征税地和价值创造地的错位,用户所在国无法征收所得税。对于跨境在线交易,尤其是B2C形式的跨境服务交易,由于外国供应商在市场所在的税收管辖区并无实体存在,且缺乏海关监管,导致市场所在的税收管辖区无法要求外国供应商在当地缴纳增值税。为应对上述挑战,近年来一些国家采取了单边措施,OECD也在积极寻求多边解决方案。总体而言,增值税领域的改革进展较为显著,所得税领域的改革仍在探索中。

  1.经济数字化背景下的增值税改革

  经济数字化背景下的增值税改革在OECD的建议下取得显著成效。2015年11月,OECD发布《国际增值税/货物劳务税指南》(以下简称“指南”),对外国供应商以B2C形式提供服务和无形资产(包括数字提供方式)的增值税征收问题提出建议。指南建议,增值税征收权应归属于个人消费者通常居住地所在国,外国供应商应在该国登记并缴纳增值税。同时指南也建议,征税国为外国供应商提供简便的纳税登记和遵从制度。截至2020年税收政策改革报告发布之时,已经有超过60个国家(地区)根据指南对跨境服务和无形资产贸易征收增值税,结合取消对进口低价值商品给予增值税减免的优惠政策等措施,取得良好增收效果。

  2.经济数字化背景下的所得税改革

  在经济数字化背景下,所得税征税问题影响面更宽,国家间竞争也更为激烈。为保护本国税基,很多国家采取了单边行动。截至2020年,英国、法国、意大利、西班牙等10个国家(地区)已经实施或酝酿出台数字服务税。这些单边措施带来了数字经济税收规则的复杂性和不确定性,为此OECD积极在BEPS包容性框架下寻求解决方案。2015年10月5日,OECD正式发布BEPS15项行动计划研究成果,第1项正是“数字经济下面临的税收挑战”。2019年1月29日,OECD发布应对经济数字化税收挑战的政策说明,提出“双支柱”方案,多边解决方案初现端倪。2020年10月,OECD发布《经济数字化带来的税收挑战——双支柱蓝图报告》,全面阐述了针对数字经济征税的多边解决方案。该方案中“支柱一”引入了市场所在地税收管辖权概念,确保市场国可基于数字服务销售收入的占比取得一定的数字服务所得的征税权,而“支柱二”则引入全球最低税规则,力图从根本上解决税基侵蚀问题。

  (二)新冠肺炎疫情与税收政策改革

  1.应对新冠肺炎疫情的税收措施

  2020年税收政策改革报告以专题的方式总结了自新冠肺炎疫情暴发之初至2020年6月中旬,包括OECD成员国在内的各主要国家为减轻疫情影响而采取的税收措施。其中,对企业采取的最普遍的支持措施是允许企业推迟缴纳公司所得税、增值税等税款,同时部分国家允许企业将2020年的亏损向上年度结转或延长向以后年度结转的期限、对企业给予社会保障缴款的减免或降低中小企业公司所得税税率等;对家庭的支持措施主要是允许推迟缴纳个人所得税,对困难家庭给予现金补贴等。此外,奥地利、德国和英国等国家宣布暂时降低包括增值税在内的一些货物劳务税税率,以刺激消费。新冠肺炎疫情期间,各国在税务稽查方面也有所放松,如加拿大和英国等国家停止了除高风险案件以外的所有税收债务追缴和审计活动。

  2.新冠肺炎疫情对税收收入的影响

  OECD税收政策改革报告认为,新冠肺炎疫情将通过以下渠道导致税收收入缩减:一是经济活动和就业机会的减少使得企业和个人收入随之减少,进而导致公司所得税、个人所得税和社会保障缴款收入下降。二是新冠肺炎疫情期间的隔离和限制措施,带来消费支出下降,且消费者更多的是进行零税率或免税必需品的消费,导致增值税、消费税和环境税减少,也可能通过影响房地产价值导致财产税减少。三是资源价格特别是石油价格大幅下降,消费税收入随之减少,并导致公司所得税收入降低。四是各国为应对疫情以及相应的经济增速下滑而采取的各类减税措施也将导致税收收入减少。

报告还指出,新冠肺炎疫情对税收的影响将因国家和时间而异。对于那些依赖全球贸易、旅游或高度参与全球价值链的国家,其受到的影响将最大。在更长的时间里,新冠肺炎疫情对税收的影响将在很大程度上取决于减轻危机对经济的影响而采取政策的有效性。

五、主要国家税收政策改革措施总结及对我国的启示

  根据前文综述可以看出,在全球金融危机阴影和新冠肺炎疫情的双重冲击之下,各国税制改革面临严峻的外部环境,已采取的应对措施可概括为两类:一是基于现有税制框架的应对措施;二是基于税收政策与制度创新的应对措施。

  (一)基于现有税制框架的应对措施

  针对报告第一部分所述的三方面主要经济形势特征,即经济增速下降、债务负担上升和收入分配差距拉大,不少国家基于传统税制框架采取了基本应对措施:一是通过下调公司所得税名义税率和有针对性(鼓励投资、研发创新等)的税收优惠提升税制竞争力,促进经济恢复增长;二是通过加强税收征管挖掘税收潜力,改善财政平衡;三是通过个人所得税改革降低中低收入群体的负担,调节收入差距。

显然,名义税率下降和强化税收征管存在一定矛盾,同时对中低收入群体减负也无法根本上解决收入分配差距拉大的难题。因此,上述三类措施的结合凸显出多重目标之间的妥协和权衡,虽稳妥却效果有限。

  (二)基于税收政策与制度创新的应对措施

  近年来,一些国家采取的创新型税制改革措施十分值得关注,代表了新形势下国际税收竞争的焦点所在:

  一是在经济数字化领域的创新措施。数字化对经济产生的影响是根本性的,企业商业模式变革颠覆了传统的定义计税依据和划分征税权原则的同时,又为现代化税收征管手段的应用带来新机遇。针对这种情况,有些国家开征数字服务税,以开辟新税源;有些国家充分利用现代信息技术加强税收征管。

  二是在无形资产所得领域的创新措施。无形资产所得既与经济数字化有密切关联,同时又并非可由经济数字化完全涵盖。由于无形资产所得往往体现为企业超出常规资本回报的剩余利润,在无形资产所得领域展开税收竞争意味着国际税收竞争已经超越传统的以资本所得为主要对象的竞争阶段。一些欧洲国家引进的专利盒制度和美国2017年年底税制改革中推出的GILTI税制都属于此类创新措施。

  三是在个人所得税领域的创新措施。近五年中有10多个OECD成员国引入或扩大了劳动所得税收抵免范围,由于可以获得劳动所得税收抵免的低收入纳税人通常并不需要缴纳所得税,此类抵免本质上是以劳动参与为依据对低收入群体给予的补助。若制度设计合理,将既有助于减少贫困、改善个人所得税再分配效应,还有利于激励更多劳动者进入劳动市场。

  四是在消费环保领域的创新措施。如一些欧洲国家对含糖饮料、电子烟等征收消费税,以及提高燃油税税率、碳税税率等措施。这些措施既有助于更好发挥税收调节消费和保护环境的作用,还有助于增加国家财政收入。

  (三)对我国的启示

  近年来,面临经济增速放缓和新冠肺炎疫情冲击等严峻形势的挑战,我国积极通过结构性减税和普惠性减税相结合的措施加以应对,取得良好的反周期效果。在世界主要经济体中最快走出新冠肺炎疫情影响、成功复苏,并重拾经济增长活力。但也要看到,企业税负普遍下降将对我国财政平衡带来较大压力,无法长期持续下去。因此,未来我国有必要在坚持为企业减负的总基调下通过完善税收征管使企业税负稳定在合理水平,同时借鉴其他国家创新措施提升税制竞争力、改善税收再分配效果。笔者认为,可优先考虑以下方向:

  第一,持续应用现代信息技术手段完善我国税收征管。增值税领域的征管创新是近年来OECD成员国税收政策改革的重点之一,也与我国建设智慧税务、进一步推动税收征管现代化的“十四五”发展目标相一致。近年来,我国在电子发票等增值税征管创新领域进展十分迅速,但尚未实现企业增值税进项税额和销项税额自动汇总清算,增值税征管中的“信息孤岛”问题仍然存在(李旭红,2021)。笔者建议,可借鉴OECD成员国的经验,在“十四五”期间配合“金税工程”四期建设,尝试建立我国增值税拆分缴纳机制,即通过统一账户汇集监控增值税销项税额和进项税额,既实现税款的快速结算,也有效打击逃税骗税。

  第二,积极完善我国无形资产所得税收制度。高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税是我国当前主要的无形资产所得税收制度,但与不少OECD成员国相比,我国给予无形资产所得的优惠税率仍偏高。同时,现行高新技术企业的认定标准并未充分强调企业以自主研发的方式取得知识产权(杜莉等,2020)。因此,从提升税制竞争力和促进企业自主创新的目标出发,笔者建议,对以自主研发方式取得知识产权的高新技术企业进一步下调企业所得税优惠税率,可由现有的15%下调至10%。

  第三,探索改善我国个人所得税再分配效应的途径。个人所得税是重要的再分配政策手段,但我国个人所得税再分配效应与OECD成员国相比明显偏弱。其主要原因是在持续扩大免征额和扣除项目的情况下,现行个人所得税税制对低收入纳税人未能起到调节作用(王钰等,2019)。劳动所得税收抵免将在个人所得税制度下增加低收入群体收入,有助于克服上述局限。笔者建议,针对我国城市低收入群体(如最低生活保障对象等)试行劳动所得税收抵免制度。

  第四,积极完善我国环境保护税税制。我国2018年以基本平移排污费的方式开征环境保护税,但现行的环境保护税调节力度明显不足(包健,2020),同时我国并未开征碳税。从建设美丽中国及分别在2030年和2060年实现碳达峰和碳中和的目标出发,笔者建议,适时提高环境保护税税率,并适时将碳税纳入环境保护税的征税范围。

  第五,积极完善我国消费税税制。我国消费税目前主要针对成品油、小汽车、烟、酒、部分高档消费品及部分不利于环境保护的产品征收,从抑制有害消费、促进健康消费等调节目标看,仍存在力度不足的问题(庞凤喜等,2020)。笔者建议,适时提高成品油、烟草、酒类等原有品目的征税水平,并适时对含糖饮料、酒精饮料、高盐零食、电子烟等有害健康的消费品开征消费税。

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  (本文为节选,原文刊发于《国际税收》2021年第5期)

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