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利益限制条款及其在我国税收协定中的应用

来源:《国际税收》2021年第7期    更新时间:2021-09-01 15:27:47    浏览:39
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陈宇(中央财经大学财政税务学院)

郭海英(腾讯科技(深圳)有限公司)

  随着各国的税收协定网络越来越广泛,跨国纳税人利用协定来获取利益的择协避税问题也越来越突出。为应对这一问题,各国不断强化国际反避税相关法规及措施。美国率先将利益限制(Limitation on Benefits,LOB)条款应用于税收协定中,以防止纳税人进行择协避税;此后经济合作与发展组织(OECD)也加强对利益限制条款的研究,并于2015年将其作为应对择协避税的方法之一纳入税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目第6项行动计划最终报告中。

  随着对外开放的不断深入和“一带一路”倡议的推进,我国必然会进一步融入世界经贸投资,面临的择协避税压力也可能大大增加。因此,在加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局中,为了更好地维护本国税收利益,打击择协避税行为,有必要加强对LOB条款的研究。

一、LOB条款基本概念与发展

  “利益限制”,是对某些利益的授予设置一定的约束。“利益限制”的主体是国际税收关系中的跨国纳税人,尤其指采取某种方式利用两国的税收协定,进而享受协定中的优惠政策的跨国纳税人。而“利益”是指双边税收协定中赋予缔约国居民的税收利益,这也是谈签税收协定的意义之一。

  (一)LOB条款的含义

  根据《OECD关于对所得和财产避免双重征税的协定范本(2017年版)》(以下简称“OECD范本”)注释,“利益”一词既包括范本第6-22条对所得和资本征税的实体条款所规定的优惠,也包括第23条消除双重征税及第24条保护居民或国民的非歧视性待遇这类程序条款中体现的对缔约国居民的优待。两者均体现了税收协定使得缔约国居民处于更有利的税收状况。

  (二)LOB条款的来源和发展

  LOB条款最早为美国设计并采用。在1971年的Aiken案中,税务法院认定被告(即获取利息方洪都拉斯公司)在支付利息的美国企业和其巴哈马母公司之间仅充当了中介角色,并没有商业实质,因此拒绝按照美国与洪都拉斯的税收协定给予该公司协定优惠。这一判例成为美国着手制定LOB条款的源头。1981年,美国将LOB条款引入《美国所得税协定范本》(以下简称“美国范本”)中;此后,美国将LOB条款加入大部分对外签署的税收协定中,并不断对其进行更新和完善。自引入LOB条款以来,美国在打击择协避税方面取得了良好的成效。由此,OECD也开始关注LOB条款,并加强相关研究。2003年,OECD范本注释中首次加入了LOB相关规定;2015年,OECD在BEPS第6项行动计划中提供了LOB条款的文本,并建议各国将其纳入双边税收协定;2017年新修订的OECD范本首次在正文中加入了LOB条款,并在注释中作出相关说明,使得更多国家将这一条款加入税收协定中。

  (三)LOB条款的形式和作用

  LOB条款的主要目的在于防止纳税人择协避税,将协定优惠授予缔约国真正的居民。其基本逻辑是,纳税人满足任何一项测试要求便可以被认为其安排具有真正的商业目的,或与另一缔约国有足够强的联系,即使在没有商业联系的情况下也能保证利益,而且这种商业目的或联系超过了获得协定利益的目的。

  作为一项特殊反协定滥用规则,LOB条款的特殊性体现在专门针对择协避税行为,而非所有类型的协定滥用。其反滥用功能通过一系列客观测试和主观测试实现,广义上的LOB条款通常也包括主要目的测试(Principal Purpose Test,PPT)规则,狭义上的LOB条款则将两者区分开来。

  LOB条款以客观测试为主,常见的有合格居民测试、上市公司测试、所有权和税基侵蚀测试等;主观测试则包括积极贸易或商业测试以及税局裁量测试。客观测试条款通常描述纳税人本身或者其经营安排可能具有的特征,并设置具体比例或条件约束,便于对照测试规则判断纳税人能否通过测试。主观测试则更多地依靠税务机关对纳税人情况作进一步考察,以判断其是否具有商业实质,或者是否与缔约国具有充分的联系。主观测试和客观测试的性质及考虑因素有所区别,但最终目的相同,均是考察获取协定利益是否为纳税人适用协定的主要目的之一,这与LOB条款打击择协避税行为的目标相吻合。

  因此,LOB条款的作用就在于解决择协避税带来的一系列危害,更精准地打击国际逃避税行为,保护协定缔约国的税收利益,维护税收协定的互惠性,让税收协定回归本源,发挥其稳定全球税收治理体系、维护国际经济秩序以及促进国际贸易发展的作用。

二、LOB条款国际实践与比较

  美国是最早关注并运用LOB条款的国家,而OECD则在LOB条款的后续发展中提出了更多普适性的规定。我国的LOB条款主要是从美国和OECD的成果中引入,因此本部分将分析LOB条款的相关实践,聚焦最新规定,以便与我国现有条款进行对比,发现其存在的不足。

  (一)美国实践

  美国是最早在税收协定中加入LOB条款的国家,并在几十年里不断地对其进行更新和完善。其最新发展成果体现在2016年版的美国范本中。分类来看,2016年版美国范本中包括了七项测试:合格居民、上市公司、所有权和税基侵蚀、积极贸易或商业、衍生利益、总部公司以及税局裁量测试。其中:总部公司测试适当放宽了纳税人享受LOB条款的限制,同时又增加了客观性;衍生利益测试则给非居民股东(如“同等受益人”)所拥有的公司提供享有协定利益的机会,但对“同等受益人”的认定较为复杂;所有权和税基侵蚀测试中引入了“特殊税收制度”,对利用特殊税收制度享受协定优惠的行为进行了更严格的限制。

  (二)OECD标准

  OECD最新的LOB条款成果则体现在2017年版的OECD范本第29条“协定利益的授予”当中,第29条一共有9款,包含合格居民测试、上市公司测试、积极贸易或商业测试、所有权与税基侵蚀测试、衍生利益测试、总部公司测试、税局裁量测试以及主要目的测试共八项测试。协定文本仅给出了方向性的规定,详细的测试规则放在了范本注释当中。

  相较于美国的LOB规则,OECD版本加入了PPT规则,可以认为美国的LOB规则是狭义上的,而OECD则采用了广义上的LOB规则。实际上,OECD推荐的防止协定滥用的方法同时包括LOB条款和PPT规则。BEPS第6项行动计划报告中提出了应对协定滥用的三种方案,包括单独的主要目的测试、简化版LOB条款与主要目的测试结合,以及详细版LOB条款与其他规则结合。OECD提出的方案避免了过于严格且单一的规定,并不是仅针对某一国家(地区)的情况,而是旨在为更多国家提供指导。

  (三)美国范本与OECD范本的LOB条款对比

  本文从四个方面对美国与OECD的LOB条款进行了对比,详见表1。

图片

  从条款内容上看,美国范本和OECD范本的LOB条款所包含的测试基本相同,重要区别在于前者不包含PPT规则,OECD则将PPT规则作为防止协定优惠不当授予的重要方式之一。OECD倡导的PPT规则包含主观和客观两个方面,主观方面判断获得协定优惠是否为纳税人的主要目的之一,客观方面从相关协定条款的宗旨和目的进行判断。

  从反协定滥用的方式来看,美国坚持以客观规则来打击择协避税,而OECD则倾向于以基于主观原则的措施作为反协定滥用的标准。美国不采用PPT规则,以各项机械测试作为判断是否授予协定利益的标准,这使得其LOB条款以严格著称。相比而言,OECD较为推崇主观测试,推荐的防止协定滥用的方法同时包括LOB条款和PPT规则。

  从条款位置来看,美国范本一开始就将LOB条款纳入了范本正文,在协定层面直接约束纳税人的择协避税行为。而OECD范本最初没有对LOB条款给予过多关注,2003年开始在范本注释中提及,2015年倡导各国将LOB条款加入双边税收协定,并在2017年正式将LOB条款纳入最新的范本正文中。

  从条款影响力来看,美国的LOB条款适用于其自成一派的协定范本体系,主要在美国与其他国家谈签的协定中使用。而OECD提出的方案避免了过于严格且单一的规定,并不局限于某一国家的特定情况,而旨在为更多国家提供指导,因此其影响力已经远超OECD成员国范围,而成为世界大多数国家谈签双边税收协定的基本遵循。

  美国范本和OECD范本LOB条款的区别反映出两者所代表的不同立场,以及立场随形势发展而转变的过程。实际上,1996年以前的美国协定范本中曾纳入了PPT规则,但后来美国认为税务机关的征管水平和能力并不足以确定纳税人的意图是否在于获取协定利益。为避免作出主观判断,美国放弃了PPT规则,并强化了LOB条款的约束力。作为典型的资本输出国,美国本土的大量企业开展对外投资,择协避税行为侵蚀本国税收利益的风险和危害更大。因此,美国近些年一直秉持保护居民国税收权益的立场,坚持以客观规则来打击择协避税,认为采用具体、严格的标准有利于在最大程度上防止第三国居民滥用协定,而主观测试存在不确定性,容易给判定合法商业交易造成困难。LOB条款的出现恰恰反映出美国对居民国征税权的关注,并以具体措施维护本国的税收利益。

  反观OECD,作为国际经济组织,OECD范本并不具有法律约束力,主要为各国在协定谈签中提供双方都可接受的建议性方案。因此对于LOB条款的使用不作强制要求,而意在由各国结合自身现实情况协商确定采纳与否。同时,OECD并不单纯地维护某一国家的税收利益,而是更加关注国际税收形势的走向以及各国利益关系的平衡,因此更倾向于以基于主观原则的措施作为反协定滥用的标准。从最初不关注LOB条款,到2003年将其加入范本注释,再到2015年倡导各国将LOB条款加入协定中,OECD认识到税收协定在国际税收中的作用已经从避免双重征税、协调税收利益分配部分地转为了跨境纳税人获取不合理税收利益的工具。在这一背景下,LOB条款是OECD从协定层面给出的解决方案,以在变化发展的形势中构建更为合理的国际税收秩序和利益分配体系。

  (四)LOB条款与PPT规则对比

  LOB条款和PPT规则均为反协定滥用的措施,而美国和OECD对两者的采纳程度却有所不同。

  从性质上来看,PPT规则更接近于一般反避税规则,适用于各种类型的协定滥用;而LOB条款则是专门针对择协避税的特殊反避税条款。

  从形式上来看,PPT规则是一项主观测试,依赖于税务机关来主观判断纳税人是否将享受协定优惠作为其适用协定的主要目的之一;LOB条款则主要是通过适用一系列的客观规则来确定纳税人能否享受协定优惠,纳税人对照规则即可自行作出判定。PPT规则的适用与税务机关的征管能力息息相关,需要耗费较高的征管成本;并且主观判断也相应带来了税收不确定性,较为容易引起税收争议。相反,LOB条款以严格的客观规定著称,在提高判定效率以及增强税收确定性方面都有一定优势;但其缺点为标准过于严苛,甚至一些并非为了获取协定利益的安排也不能通过诸多测试,容易打击纳税人的投资热情。

  因此,两者之间的区别影响到各国在具体采用时的选择。一方面,LOB条款的客观、严格使其将绝大多数择协避税行为排除在外,更有利于维护居民国的税收利益,而这也正好契合了美国作为资本输出国的需求。另一方面,还有许多国家(地区)作为资本输入国,出于吸引投资的考虑,可能更倾向于选择适用PPT规则,以维护来源国税收利益。

三、我国适用LOB条款的沿革及现状

  截至2020年4月底,我国已对外正式签署107个避免双重征税协定,其中101个已生效,最新的协定为2018年12月与阿根廷签订,目前尚未生效。其中,仅有5个协定包含单独的LOB条款,分别为1984年与美国(以下简称“中美协定”)、2005年与墨西哥(以下简称“中墨协定”)、2013年与厄瓜多尔(以下简称“中厄协定”)、2014年与俄罗斯(以下简称“中俄协定”)以及2015年与智利(以下简称“中智协定”)签订的双边税收协定。进一步来看,根据LOB条款的具体内容,大致可划分为以下几种形式。

  (一)参考美国范本的LOB条款

  中美协定和中墨协定中的LOB条款并不在协定正文,而是在议定书中补充规定。两者内容基本一致,不同之处在于中美协定中的LOB条款仅适用于股息、利息和特许权使用费,而中墨协定中的LOB条款适用于全文。实际上,中美协定、中墨协定的参考依据都是美国的协定范本,不过采纳的测试较少,仅包含合格居民测试、所有权和税基侵蚀测试、上市公司测试以及PPT规则。规定也非常简单,没有进行具体的标准阐述。

  值得注意的是,其中PPT规则规定,当实体的成立、收购和维持以及其经营的主要目的不是获取本协定利益时,不需要通过上述的三项测试。可见PPT规则具有一票认可权。

  (二)参考OECD范本的LOB条款

  中厄、中俄税收协定中的LOB条款内容完全一致,在协定正文中以单独条款的形式呈现,主要参考了OECD范本2010年版第1条的注释,相比于中美、中墨协定进行了一些内容上的增减和调整。

  一是对上市公司测试进行了细化,将通过测试的上市公司的子公司也视为可以通过测试的实体。二是增加了慈善机构或其他免税实体可以被授予协定利益的规定。三是对所有权和税基侵蚀测试进行了调整和细化,所有权测试中增加了时间约束——在有关纳税年度至少半数时间内;税基侵蚀测试不再仅限于股息、利息和特许权使用费,而是适用于各类所得。四是增加了积极贸易或商业测试。五是增加了“不相称的所得份额”的规定。六是增加了税局裁量测试,以主管税务当局的认定作为最终的兜底条款。

  总的来看,中厄、中俄协定中的LOB条款规定更加具体细致,并且增加了许多新的条款,完整性和客观性得到很大提升。另外,条款中没有单独列明PPT规则,也没有主管税务当局相互协商的规定,但增加了主观的税局裁量测试以赋予LOB条款一定的弹性。

  (三)借鉴BEPS项目的LOB条款

  我国与智利的协定则吸收借鉴了BEPS第6项行动计划的成果,比如将条款名称改为“享受协定优惠的资格判定”。

  一是中智协定中不包含慈善组织和免税实体测试、积极贸易或商业测试以及“不相称的所得份额”测试。二是在所有权测试中取消了时间约束。三是加回了主管税务当局相互协商的规定。四是新增了对所得归属于第三国常设机构的规定。五是加回了PPT规则。不同于中美协定、中墨协定中的一票认可权,这里的PPT规则享有的是一票否决权,即如果在综合考虑后认定获取某项协定优惠是相关安排或交易的主要目的之一,则不能给予优惠。

  可以看到,中智协定的LOB条款在取消中厄、中俄协定部分测试的同时又新加入了一些测试,但总体来看是更加简化的。

  (四)其他协定中的LOB规定

  除了以上三类协定中单独的LOB条款之外,LOB规定还散见于我国与其他国家(地区)签订的双边协定中的部分条款。例如,我国在2006年与韩国签订的税收协定第二议定书中,对协定第一条“人的范围”补充了LOB的规定,当缔约国一方居民实体由于受非该国居民直接或间接控制而使得来源国的税收减少时,除非通过积极贸易或商业测试,否则该类实体将不适用协定规则。

四、LOB条款待完善的方面及更好发挥反协定滥用的几点建议

  (一)待完善的方面

  从我国适用LOB条款的沿革和现状中可以看到,结合美国范本、OECD范本的相关规定以及BEPS第6项行动计划的成果,我国在不断完善防止税收协定优惠不当授予的规制措施,但其中仍存在一些待完善的方面。

  1.LOB条款使用率偏低,主要依赖PPT规则

  目前我国签署的避免双重征税协定中,仅有5个包含独立的LOB条款,以及少量散见的LOB规定。自2015年中智协定签订至今,我国陆续新签的7个双边税收协定都没有加入LOB条款。实际上,在防止协定滥用方面,在OECD提出的三种方案中更倾向于采用单独的PPT规则。相比于LOB规则,PPT规则更为宽松,这一政策选择符合我国以往坚持的作为收入来源国的立场以及吸引外资的需求。但由于PPT规则是一个主观测试,因此在一定程度上将降低协定适用的确定性,并加大税务机关的认定成本。而LOB条款采取主观与客观测试相结合的方式,更具有可操作性,在打击择协避税方面也更具针对性。

  2.现有LOB条款中的客观测试较为简单,主观测试规定模糊

  在现有的5个包含独立LOB条款的税收协定中,部分普适性条款没有得到广泛采用(如慈善组织和免税实体规定)。具体来看,客观测试方面,规定不够详细,虽从中厄、中俄协定中能够看到较为明确的表述,但是在后续的中智协定中,这些规定没有得到延续;主观测试方面,积极贸易或商业测试以及税局裁量测试仅在中厄、中俄协定中有所体现,其他3个协定中都是依赖PPT规则,对于如何进行税局裁量和主要目的判断并没有作出说明。这将使得LOB条款本应具有的客观判定作用难以发挥。

  3.缺乏解释性文件,不利于对相关政策的理解和执行

  为了发挥LOB条款特别是客观测试应当具有的确定性作用,无论是OECD范本还是美国范本,都对LOB条款进行了详细说明。2017年新修订的OECD范本首次在正文中加入了LOB条款,并在注释中作出相关说明;美国范本也对LOB条款进行了详细说明,并体现在协定的技术解释中。这有助于税务机关和纳税人更好地理解和运用LOB条款中的各项测试。而我国的LOB条款仅限于协定中简短的表述,没有制定更具体、应用性更强的标准,不利于征纳双方的正确理解和执行。

  (二)几点建议

  当前世界经济下行风险加剧,国际贸易增长放缓,逆全球化和贸易保护主义时有发生,各国更加重视维护自身的税收主权,打击国际逃避税的力度也在逐步加大。BEPS行动计划的提出,将反协定滥用提升至前所未有的高度,LOB条款也开始被更多国家(地区)所了解。随着我国在国际经济中的地位日益提升,“走出去”的步伐愈加行稳致远,在后BEPS时代国际税收规则的重构时期,更需要深入考虑本国的经济发展趋势,采取恰当措施维护自身利益,从反协定滥用层面可考虑如下三点。

  1.结合双边协商及我国利益需求,考虑增加LOB条款的使用

  尽管美国范本中的LOB条款非常复杂且严苛,但其先判断居民实体进入协定的主要目的,再决定是否允许其享受协定优惠的精神,以及主客观测试相结合的方式一定程度上值得我国借鉴。为应对未来可能进一步加大的择协避税压力,我国在签订双边税收协定时可考虑增加对LOB条款的使用。无论是新谈签的协定,还是对原有协定进行修改,在具体适用过程中,首先需要明确的是哪些协定适合纳入LOB条款。这应当结合缔约国双方的诉求以及我国的利益综合考虑,评判该项税收协定待遇是否容易被滥用,权衡加入LOB条款起到的反择协避税效果与可能产生的限制企业享受优惠的不利影响。

  因此,结合我国具体实践,可考虑逐步过渡到OECD提出的第二种解决方案,即简化版LOB条款与PPT规则相结合的模式。简化版LOB条款主要作为客观测试项目存在,避免过于繁琐的认定给纳税人和税务机关带来理解和执行困难;而PPT规则可作为兜底性条款,综合考虑相关事实和条件后,判断纳税人使用协定的主要目的。如此既能增强确定性,又能在一定程度上打击协定滥用问题。

  2.借鉴国际规则发展成果,完善我国的LOB条款

  为了更好地运用LOB条款,我国可考虑完善LOB条款基本规则。目前我国对外协定中LOB条款的各项测试表述较为笼统,且一些普遍性的条款没有得到采用,有待进一步完善和细化,制定完整详细的客观测试规则,并明确主观测试规则。以现有协定来看,中厄、中俄协定的LOB条款规定最为详细,可以此为基础,同时吸收借鉴美国范本和OECD范本等最新的LOB条款发展成果进行补充与修订。具体来看,在客观测试方面,可增加衍生利益测试和总部公司测试;在主观测试方面,可增加积极贸易或商业测试、税局裁量测试以及广义上的PPT规则。

  3.制定专门的解释性文件,以利于条款的正确理解与运用

  我国现有的LOB条款都仅限于协定或议定书中的文本,而没有具体的解释性说明,存在着理解困难以及标准不明晰等问题,增加了跨国纳税人遵从的不确定性。可考虑参照美国范本中的技术性解释以及OECD范本注释,制定LOB条款的解释性文件,对各项测试的具体应用给出详细的说明,从而进一步细化适用的标准。另外,为了在对外协定中更灵活地引入LOB条款,体现国家战略和国家利益,可以将LOB条款区分为我方认为协定中必须加入的测试,以及根据缔约国对方意愿可选择性加入的测试,以便签署税收协定时根据不同的现实情况,有更为个性化的选择。

  (本文为节选,原文刊发于《国际税收》2021年第7期)

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