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价值创造与征税权之争?

来源:Rasmi Ranjan Das 转让定价研究    更新时间:2021-06-11 10:51:52    浏览:248
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BEPS行动计划中,“价值创造”成为一个热门的国际税收话题。行动计划1最终报告指出,G20领导人在2013年9月批准OECD/G20 BEPS行动计划时,指出“利润应在经济活动发生地和创造价值地征税”。行动计划的目标是“实现将税收与经济活动和价值创造相匹配”。根据这一目标,一些行动计划,如行动计划8至行动计划10,在授权范围内考虑转让定价规则,试图“将转让定价结果和价值创造相结合”。其他行动计划,如行动计划5,侧重于实质性业务,也以“确保”不会将利润转移到创造价值地的管辖区之外作为重要原则。

OECD/G20的BEPS 行动计划中各项行动计划无意改变国际商定的跨境收入的征税权分配规则。然而,行动计划1最终报告指出应对数字化带来的税收挑战,数字化加剧了税基侵蚀和利润转移问题,也使现有基于实体存在的联结度规则不能有效分配税收管辖权,BEPS问题可能和这种无效性相关。然而,最终报告没有提出任何联结度问题的建议或解决方法。随后,G20授权包容性框架组织去完成未完成的任务——解决行动计划1中经济数字化带来的联结度问题,争论的焦点在于分配跨境营业收入征税权的基本原则。现阶段,一些国家开始将价值创造作为分配征税权的原则。有趣的是,虽然OECD/G20 BEPS项目中,“价值创造”通常和“经济活动”同时出现,但在讨论以价值创造为基础的征税权时,这些国家没有提到“经济活动”。此外,对上述大多数国家而言,价值创造只意味着公司在供给方创造的价值。尽管如此,一些评论员和国家认为,价值创造也应当包含消费者或需求方创造的价值。本文旨在为这场正在进行的争论做贡献,在分配征税权的背景下分析上述观点的有效性和相关性。最后,本文认为价值创造过去不是、现在不是、不能也不应该成为各国分配征税权的基础。

1. 价值创造与税收的概念

1.1经济学理论背景下价值创造的概念

价值创造作为经济学中的概念已经存在了很长时间。包容性框架的临时报告用了整整一章来描述价值创造的概念。借鉴相关学术文献,确定了价值创造在商业中的三个概念:(1)价值链;(2)价值网络;(3)价值商店。Porter(1985)提出的价值链概念是指企业将原材料等投入转化为可向客户销售的成品的过程。这个概念特别适合用来解释线性和顺序生产过程中的价值创造,如传统制造业。价值网络是指联系供应商和客户的中介机构。另一方面,价值商店是指为客户提供按需使用的硬件和软件的企业,还指可以解决客户问题的专有知识所有权。

但是,必须强调的是,所有价值创造的概念都是在公司价值创造的背景下讨论和发展的。用这个概念分析一家公司的竞争优势,或者换句话说,确定一家公司的效率或衡量其在市场上的特殊地位。通过建立同一个市场下两个公司的模型,固定两个公司的需求方,来讨论一家公司相对于市场上另一家公司的竞争力来源。因此,价值创造的研究是以公司而不是客户为主体。可能因为这个原因,在OECD/G20的BEPS行动计划之前,在国际税收的讨论中很少使用价值创造的概念。

1.2价值创造和OECD/G20的BEPS行动计划

“价值创造”这一概念的广泛使用开始于2013年OECD/G20的BEPS行动计划。OECD/G20的BEPS项目是为了解决利润转移问题,通常情况下将利润转移到低税地区——避税天堂,它是跨国企业或高净值个人的避税天堂,但不是税收制度中其他股东的避税天堂。在这种情况下,用“价值创造”来描述这种利润转移是十分不恰当的,因为这些管辖权所在地没有创造价值。从另一个意义上来说,价值创造有助于让人们直接关注活动或交易的实质。因此,仅仅建立法律实体,例如空壳公司——没有任何实际资产或员工的“邮箱公司”,不足以支撑其从实际经济活动管辖区分配的利润。正如行动计划指出,用价值创造反对“人为地将应税收入与产生该收入的经济活动相分离的做法”。由于大多数利润转移都是通过不正当利用转让定价规则实现的,价值创造成为OECD/G20 BEPS行动计划8至行动计划10中转让定价的指导原则,旨在使价值创造和转让定价结果保持一致。此概念用于界定关联方之间的交易,以确定经济活动发生地和价值创造地。这一概念也用于OECD/G20 BEPS项目的其他行动计划,例如混合错配、利息限制、有害税收实践、人为规避常设机构和税收协定滥用。

然而,Schwarz(2018)指出,与OECD/G20 BEPS行动计划有关的出版物,都没有解释价值创造这一术语。即使转让定价的背景下,有大量行动计划8至行动计划10的最终报告,以及随后对经合组织转让定价指南(2017)进行了实质性修改,但是对价值创造的本质还没有达成共识。正如Herzfeld教授(2018)指出:行动计划8至行动计划10的报告以及后续转让定价指南的修订本都存在一个重大失误:经合组织没有明确什么创造了价值,也没有为收入产生地的确定提供指导。

1.3供应方的价值创造和征税权

尽管价值创造的含义并不明确,Collier(2018)指出“价值创造”已经成为“BEPS项目最成功的输出”。随着包容性框架背景下数字化争论中重新分配税收权的讨论逐渐升温,一些税收管辖区认为任何重新分配都必须遵循价值创造的原则。对于大多数管辖区而言,价值创造仅限于供给方。Devereux和Vella(2018)认为国际税收背景下价值创造的“共同理解”是指供给方的价值创造,不包括需求方的价值创造。英国政府在一份关于企业税和数字经济的文件中强调这种价值创造的概念。英国财政部2018年3月18日在文件中声明:国际税收框架的基础原则是企业利润应该在创造价值的国家征税。英国坚持这一原则。

Devereux和Vella(2018)还提出客户没有创造价值,所以客户所在国没有征税权。然而英国认为在数字化的趋势下,有必要改变征税权的分配规则,因为原有规则无法衡量一些高度数字化商业模式下供应方用户创造的价值。虽然会涉及到更多数字化业务,但欧盟委员会赞同这一观点。在这种情况下,委员会2018年3月21日关于制定重大数字公司所得税相关规则的理事会提案指出:在数字经济中使用现行的公司税规则会导致利润征税地和价值创造地不同。

和英国一样,欧盟委员会认为现行规则无法衡量数字经济中用户创造的价值,认为“在对公司征税时,没有考虑用户对利润的贡献”。此外,Devereux和Vella(2018)指出,用价值创造原则证明对特定数字业务的销售和/或营业额征收统一税是合理的,委员会断言“[流转税提案]仍然完全基于公司税的最基本原则,即利润应在创造价值地征税”。

丹麦、芬兰和瑞典财政部长在2018年6月1日的发言中再次强调,赞同将价值创造作为分配征税权的基础,“数字经济和传统经济都应在创造价值地征税”。但是部长们也认为,需要进一步研究用户是否为数字化企业创造了价值,如果答案是肯定的,那么需要确定创造了多少价值。

应当指出的是,在所有提议中只将供应方创造的价值视为征税权的有效基础。这些提议的支持者认为客户或市场没有为企业创造任何价值。

1.4价值创造和需求方因素

1.4.1客户在价值创造中的作用

许多评论家和国家认为,价值创造中包含客户创造的价值,因此客户所在国应该有征税权。如Vogel(1988)认为市场国有权对收入征税。Vogel(1988)指出:不可否认的是,提供市场对销售收入的贡献至少和提供商品的贡献程度一致。因此,没有任何有效的观点反对销售国对部分销售收入征税。

在加拿大、瑞士和美国,各次级政府广泛接受将销售作为企业所得税税基的分配因素,同样的原则也反映了欧盟委员会共同统一公司税基的概念。最近,欧洲议会通过了一项决议,主张根据销售额和其他因素分配跨国公司集团的部分利润。甚至从价值创造供给方的角度来看,Christians(2018)运用Shih开发的微笑曲线,发现在后生产阶段的市场营销、分销和销售中,存在大量附加值。

本文认为,断言客户或市场没有创造任何有助于构成公司税基利润的价值是不正确的。广义上来说,所有企业都从事两种活动。第一种活动涉及采购和/或生产货物或提供服务,而第二种活动涉及销售货物和服务。销售价格与采购和/或生产或供应成本之间的差额就是利润,也就是应纳税额。为分配征税权,需要计算应税利润,而对于应税利润,销售(需求)和生产和/或供应(供给)都是必要的。如果市场关闭,就不会有收入。Devereux(2019)提出了一个有趣的例子来说明这一点。他以2018年俄罗斯世界杯足球赛中英格兰队球衣的价格为例。这款球衣在孟加拉国的制造成本可能为每小时21美分,耐克公司包装后,比赛开始时售价可能为160英镑。如果英格兰队晋级决赛,球衣的需求将会增加,价格可能会飙升至1000英镑。(另一方面,如果英格兰队在第一轮就出局了,球衣的需求将骤减,经销商为清仓可能会以70英镑或更低的价格出售球衣。)840英镑的额外利润(或90英镑的损失)与耐克公司创造的任何价值都没有关系——仅仅因为消费者行为,尤其是需求的变动。印度政府任命相关委员会研究数字化带来的问题,委员会发表报告指出:在销售中,只有消费者对供应商生产的经济产品进行支付时,才会产生利润。因此可将销售分为两方:买方和卖方,它们的相互作用创造价值和利润。通过稳定、促进、维护和提升消费者的支付能力,政府和属于该经济体的公共资源才能在促进该管辖区内有重要经济地位的企业产生利润和企业的最终价值方面发挥重要作用。

因此,认为供应商和/或生产商创造了全部利润,只有供应商所在国有权对利润征税的观点是不正确和不公平的。这一立场不会忽视生产者在设计和生产优质产品方面,以及创造需求方面的营销和促销作用。四位经济学家在提交给国际联盟的报告中指出:加州树上的橘子在被采摘之前是没有价值的,采摘下来之后包装好之前也是没有价值的,包装好之后运输到有需求的地方之前同样没有价值,直到将橘子运到消费者可以消费的地方才会创造价值。不同领土当局可能会管理财富实现前的时期。

换句话说,参与这一过程的所有司法管辖区都应该有权征税,本案例中指橘子的收获地、包装地、最终出售地。因此理论上来说,市场本身有征税权,尽管只对部分而不是全部的利润有征税权,这提出的是一种纯粹基于销售或目的地的征税理论。虽然部分学术界接受目的地征税理论,但作者在包容性框架指导小组的讨论表明,当今各国政府很少赞同这一观点。

1.4.2将客户作为价值的共同创造者

一些学者认为客户不仅通过购买产品或服务来创造需求,同样为公司创造了价值。例如,Lusch和Vargo(2006和2014)认为“顾客在消费过程中创造价值”。Pine和Gilmore(1998)指出:经济价值的产生已经随着时间的推移而发生变化,从提取商品到生产商品,再到提供服务,最后到积累经验。

此外,一些学者观察到,在高度数字化的商业模式中,客户作为价值共同创造者的作用更为明显。这种商业模式中的客户不仅购买产品或服务:他们还为改进产品提供帮助,例如通过使用搜索引擎改进算法,提升下一个用户的体验感;或者通过参与来增加业务价值,比如用户越多社交网站的价值越高。虽然这不完全是新的观点(例如长期以来,客户反馈一直被用于改进产品及营销),但无论在影响范围还是效果上,用户参与数字化业务的规模和水平及其在此类业务模式的中心地位都是前所未有的。

1.5价值创造和消费税(增值税)

一些学者和实践者认为,任何消费者或客户创造或增加的价值可以而且应该只能通过消费税来衡量,如增值税,上述增加的价值不应该征收企业所得税。在这方面,Schón教授(2018)主张:纯粹的税收逻辑告诉我们,任何客户层面而非企业层面创造的价值都应由客户(如果有的话)所在地征税。

第二次世界大战后期(广泛使用现行物理性联结度规则后),无论在影响范围方面还是在对国家财政的贡献方面,这类税收的增长都是可观的。在跨国背景下,一些学者提到近期经合组织就此问题开展的工作指出,市场和/或消费者增加的全部价值目前可以由市场和/或消费者管辖区征税。有人认为,市场管辖区已经从此类消费税中获得了“公平的税收份额”。因此,他们认为没有必要通过消费者对此类增加的价值征税,征收企业所得。Petruzzi和Buriak(2018)认为直接所得税应继续对价值创造征税,而间接税应继续对价值消费征税。

本文认为,这种推理是错误的。首先,正如Devereux和Vella(2018)所述:不应给市场国家分配企业利润,因为这些国家(或许)对同一活动已经征收了增值税或销售税,这一观点是没有说服力的。这表明价值创造原则对已经(过去已经或将要)征收公司税而不是销售税或增值税的国家而言(过去已经或将要)含义不同。

第二,收入最终包括消费和储蓄的净增加额,即Y=C+S。如果储蓄免征所得税,那么所得税和增值税的税基就是相同的。任何情况下,所得税税基一般包含消费税税基。在一个理想的世界里,所有人的收入水平都相同,因此一揽子消费是相似的,仅单一的消费税就可以满足政府所有的财政需求。因此可能无须对收入单独征税,即无须对消费基础征收附加税,也无须对纳税期内储蓄的净增加额征收附加税。但是因为我们生活在不平等的世界里,各国政府都会向有支付能力的人征税。富人交更多的所得税,富人和穷人适用相同的消费税率。如果政府通过增值税征收所有税款,最终穷人交的税占其收入的比重将比富人多得多。这就违反了平等原则,没有平等地对待地位相似的人,这在政治上是不能被接受的。因此,建议市场管辖区应该而且能够对消费者增加的价值征收增值税的观点是荒谬的——因为这根本做不到。因此,除消费税之外,所得人还应根据其支付能力缴纳所得税,这是公平且必要的。换言之,各国有合法的政策空间对同一消费基础多次征税。这一观点同样适用于公司税,因为从某种意义上来说,公司所得税最终是代表股东提前支付的税款,或是个人所得税的(临时)替代税。

第三,即使是增值税也可能在一定程度上限制一个管辖区内的所有消费。Andersson(2018)认为,不应对企业消费征收增值税。在跨境数字背景下,意味着云计算等业务将不包含在消费税的范围之内,因此可能需要依赖消费地征收所得税,而电影或音乐流媒体服务将在包含在消费税的范围之内,因此不需要缴纳所得税。换言之,由于通过数字手段提供的跨境服务需要缴纳增值税,所以不应该在消费地征税,这种观点考虑的不够全面。

还需要指出的是,上述问题不在于扩大各国的税基,在于如何对跨境所得公平合理征税。对跨国公司的利润不征税,通过增值税对跨国公司产品的消费者征税,这样的做法是不公平的。此外,作为在数字化经济中如何对跨国公司征税这一问题的潜在答案,总是参考经合组织在增值税方面所做的工作只会让人们对这项工作产生消极的看法,无论以何种标准衡量,这都是一项艰巨的任务。它可能是更大事项中的一部分,即否定发展中国家在跨境所得征税方面合法的政策空间。

2.价值创造和包容性框架成员的观点

解决经济数字化带来的税收挑战的争论表明,包容性框架成员在这方面没有达成一致。包容性框架于2018年3月19日通过的临时报告将成员大致分为三类。其中,有一组成员认为,根据“利润征税与价值创造匹配”原则,仅生产方创造的价值与征税权的分配有关。这些国家反对市场本身可以构成税收关系的观点。然而,第二组成员国家认为,数字化前提下,根据现有规则建立在实体基础上的联结度正在面临严重的考验。这些国家认为,数字化使企业没有实体存在也能够参与到国家的经济生活中去。因此,管辖区内的经济活动可以构成联结度。第三组国家认为不需要改变分配规则。所以,临时报告没有就征税权提出任何具体的观点。它主要是一份详细说明各个国家立场的描述性报告。报告只达成了一个共识——所有管辖区都同意制定联结度规则和利润分配规则。

一些学者提出,部分政策制定者在国际上达成共识,认为价值创造应该是征税权的基础,作者对此感到意外。Lennard(2018)指出,临时报告假定已经达成关于征税权应“基于企业创造的价值”的共识(强调原文)。Devereux和Vella(2018)认为:至少在政策制定者中,似乎也达成了普遍的共识,即该体系(对企业利润征税)应基于这一原则(价值创造)。

作为自2016年10月以来为制定临时报告的所有讨论以及之后包容性框架指导小组所有讨论的参与者,作者明确声明并没有达成这种共识。包容性框架随后发表的文件也证实了这一情况。由包容性框架批准、20国峰会领导人签署的工作计划(PoW)包括显著经济性存在(SEP)法,该方法将企业在国家经济生活的参与度作为分配征税权的基础。SEP法重视需求或销售,寻求将跨国公司一部分利润分配给由销售额确定的管辖区,但首先需要满足联结度条件。包容性框架秘书处制定的统一方法试图参考PoW描述的三项提议,它提出一种新的征税权,即不受实体存在限制的税收联结度和这种联结度下新的利润分配原则,这种新的征税权和新的利润分配原则都没有将价值创造作为基本原则。统一方法经适当修改后可以成为共同解决方案的谈判基础,该方法指出:联结度规则将适用于市场管辖区经济中所有持续且显著发生的业务,例如通过消费者的互动和参与,不考虑该管辖区内的实体存在。使用新规则最简单的方法是在市场中设置一个收入门槛(数值可以根据市场规模进行调整),作为在该管辖区内持续且显著发生业务的主要指标。

 新的联结度旨在“识别市场管辖区经济中所有形式的远程参与”。因此新征税权基础的关键是在经济中“持续且显著参与”,而不是任何企业创造的价值。

 事实上,包容性框架发布的最新报告和文章很少提及价值创造。因此,如果包容性框架决定不参与这场关于什么或者谁创造了价值的争论,只侧重于改写联结度和利润分配规则,或许是正确的。

3.价值创造能否成为分配征税权的基础?

3.1价值创造不是分配征税权的基础

3.1.1四位经济学家在1923年的报告

上世纪学术文献或讨论不是当今国际税收规则的基础,也没有表明价值创造是相关征税权的原则。这一概念甚至也不是传统税收规则的基础,如受益原则或支付能力原则。税收协定中规定了各国跨境所得征税权的分配原则,20世纪影响税收协定的讨论和制定最重要的报告是四位经济学家1923年为国际联盟撰写的报告。他们认为,税收的财政分配应该遵循经济关联原则。在讨论了经济关联的四个要素:(1)来源;(2)所在地;(3)可执行性;(四)居住之后,经济学家们得出结论:“理想情况下,应根据经济关联原则在来源地和居住地之间进行分配”。针对一些评论员和管辖区提出的,物理性存在是分配征税权的重要原则,经济学家们认为:物理性地点是一回事;来源或经济性地点是另一回事:二者不一定相同。物理性地点在经济关联中的重要性只体现在它强调了经济性地点。

考虑到来源和居住的因素,在商业机构的营业收入方面,经济学家们建议将收入的主要部分分配给来源地,将收入的一小部分分配给总部所在地或生产设施指导者所在地。但他们也建议,由于在来源和居住因素之间存在份额分配问题,所有营业收入都可以在工厂或商业机构所在地征税。整个报告中,经济学家们强调应该将征税权分配给业务开展所在“地域”。报告中没有提到价值创造。“创造价值”一词也根本没有在报告中出现。尽管经济学家们最终建议,鉴于工作的复杂性,所有国家都应对非居民免税,报告中根据来源地和居住地界定的经济关联原则将继续推动后续所有各国间分配征税权的讨论和协议。

3.1.2 1927年的协定范本

在1923年的报告之后,1927年起草的一份协定范本草案包含了三种范本。该协定草案基于居民国和常设机构原则分配征税权。值得注意的是,这是第一次由多边主权国家尝试起草税收协定,一些以前的税收协定也曾提及,特别是《奥匈帝国-普鲁士税收协定》(1899年)。反之,《奥匈帝国-普鲁士税收协定》(1899年)和一些后来签署的其他协定都受到1870年颁布的德意志帝国帝国双重征税(预防)法(“1870年法”)的影响。反之,1870年法又受到两个德意志国家税收协定的启发——《普鲁士-萨克森税收协定》(1869年)。根据《普鲁士-萨克森税收协定》(1869年)第2章的内容,“固定贸易(工业或商业设施)只在经营国征税”。《奥地利-匈牙利-普鲁士税收协定》(1899年)的内容与上述条约相似,但关于来源的措辞更为详细。特别是《奥地利-匈牙利-普鲁士税收协定》(1899年)第2章规定:土地和建筑物所有权、固定贸易的经营以及来源于这些活动的收入,只需在土地和建筑物所在国或者开展贸易的常设机构所在国征收直接国家税。业主本人、商业合作伙伴、律师或其他常驻代表为开展固定贸易所持有的分支机构、工厂、仓库、会计室、买卖场所和其他商业设施应被视为常设机构。

因此,《奥地利-匈牙利-普鲁士税收协定》(1899年)引入常设机构的概念作为对来源地征税的门槛。《普鲁士-萨克森税收协定》(1869年)、《1870年法》和《奥匈帝国-普鲁士税收协定》(1899年)都从来没有将价值创造视为营业所得的征税基础。

3.1.3 1935年国际联盟协定草案和墨西哥草案(1943年)以及伦敦草案(1948年)

考虑到各国对1933年草案和1930年代初签订的其他实际税收协定的反馈后,1935年国际联盟起草了国家间营业收入分配公约草案,草案规定在财政住所所在国对企业征税。如果企业在一国有常设机构,那么该国就有权对企业所得征税。根据公约,常设机构的定义包括工厂、办公室、矿山、分支机构、设施和其他此类固定营业场所,同时也包括非独立代理人。因此,广义上来说,住所符合违约原则和来源税规则,视为代理人的常设机构是这一原则的例外。1943年的墨西哥草案和后来1948年的伦敦草案继续采用了来源规则,即常设机构和住所规则。虽然欧洲国家没有参与墨西哥草案的起草,该草案重视收入分配的来源规则,但欧洲国家参与起草了1948年的伦敦草案,该草案强调了将住所作为营业收入和来源(即常设机构)征税规则的重要性。同样,这些公约草案或所附报告都没有提到将价值创造作为分配征税权的基础。

从20世纪30年代初开始,独立会计原则成为将利润分配给常设机构的首选方式。Jones教授在1933年国际联盟公约草案所附的报告中明确了这一原则。该报告将每个分支机构,即常设机构,视为一个与整个企业的总损益无关的独立企业。同样地,根据此原则,价值创造并不是企业利润的分配基础。

3.2价值创造不是分配征税权的基础

在所有经合组织范本和联合国范本以及大多数税收协定中,各类收入的征税权都不基于任何价值创造的概念。不能扩展这一概念,用于解释对在证券交易所购买股票后立即出售获得的利润征税。对利息、特许权使用费和技术服务费等营业收入征税同样不基于价值创造。经合组织范本将利息和特许权使用费的征税权分配给居民国,而这种分配并不基于任何价值创造原则。同样,联合国范本规定将上述所得的征税权分配给来源国和居民国,居民国和来源国对这些收入都有征税权。这里也没有基于价值创造分配征税权。

两种范本都根据经济性住所和来源(即常设机构)分配营业所得的征税权。因此,价值创造也不是跨境所得征税权的分配原则。根据企业的经济关联或经济关系原则,常设机构所在国享有征税权。经合组织范本第7条解释的第11段进一步解释了这种情况:如果企业在一个国家没有常设机构,意味着企业没有参与该国的经济生活,所以该国不应享有利润的征税权……

因此,分配营业利润征税权的原则是企业需要参与一国的经济生活,而不是在该国创造价值。参与创造了经济关联,赋予参与所在国征税权。上个世纪,这种参与一个很好的代表就是物理性存在,因此对现有常设机构的定义进行了相应的调整。本世纪,随着经济数字化发展,企业不需要在一个国家有实体性存在就可以参与该国的经济生活。这种参与可以以远程的方式参与。这种情况引发了目前关于修改基于物理性存在的联结度门槛的争论。

3.3价值创造不能作为征税权的基础

3.3.1没有对价值创造的含义达成共识

正如上文指出,价值创造从来都不是分配征税权的基础。在经合组织和20国峰会的BEPS项目讨论期间,甚至没有考虑定义价值创造。此外,最有可能的是任何此类讨论都不会产生一个所有经合组织/20国峰会BEPS项目的参与者都能接受的定义。即使有人认为价值创造仅限于企业在供应方创造的价值,但各方在研究与开发(R& D)设施、生产设施、员工、资本和管理角色等各种因素对供应方的贡献程度方面也没有达成一致。即使在一个特定类别中,也很难就一系列创造价值的核心活动达成一致。例如,在审议行动计划5时提出了一种方法来界定一组符合价值创造标准的研发活动,但该方法没有找到任何根据。

3.3.2价值创造的概念过于模糊

鉴于价值创造概念的模糊性,当用其证明多个征税权理论的合理性时,只有一个结果:混乱和无序。Morse(2018)观察到,人们可能会为了证明基于目的地的税收合理性而扭曲这一概念,所用的理由是客户创造了价值;为了证明基于居住地的税收合理性,所用的理由是母公司或其股东承担了所有商业风险;或者为了将更多的征税权分配给较贫穷的国家,所用的理由是选址节约或对有限自然资源征税。虽然这些税收理论都有一些优点,但当一个特定管辖区开始主张征税权,通过对价值创造征税扩大税基时,问题就出现了。这种情况必然会导致不确定性和对同一收入的多重征税,从而违背全球共同利益原则。

3.3.3不存在衡量价值创造的统一方法

3.3.3.1一般评论

价值创造理论的难点是衡量某一特定因素创造了多少价值,即使人们在其确切含义或对价值的贡献方面达成了共识。当经济活动发生在多个管辖区时,不可能就两个管辖区的价值创造程度达成一致。随着经济日益数字化发展,以及运作商业模式生态系统的复杂性,这个问题变得越来越严重。正如委员会所说,“在一个数字化的世界里,并不总是非常清楚价值是什么,如何衡量它,或者它在哪里创造的”。英国也认识到识别用户创造的价值很困难。所以建议基于剩余利润公式分配法,将利润分配给用户所在管辖区,这并不意味着对任何用户参与价值的认同。

3.3.3.2 衡量和分配协同效益时面临的困难

跨国企业集团的成功归因于所有成员参与创造的剩余。这种剩余,或者说协同效益促使集团成员开展内部交易,并从这些交易中互惠互利。现实中,不可能将这些剩余精确地分配给企业在不同管辖区内的各项活动。国际货币基金组织(IMF)指出,“当价值是多种贡献的产物时,没有任何一种方法明确价值是不同贡献的总和。”因此,任何通过概念化、生产和运输来追踪最终产品或服务的不同阶段只不过是理论方面的尝试,是不切实际的。

3.4价值创造不应该成为征税权的分配基础

有人认为价值创造是一种来源地规则,不是一种居住地规则。虽然从理论上来说,这种说法似乎更有利于发展中国家,但事实证明这一概念会损害发展中国家的利益。因为跨国公司架构成功的关键是创造剩余或协同效益。区分创造这种剩余的活动或交易并不容易。因此,可以用这一概念将最低收入,即“常规收入”分配给发展中国家,并在分配过程中证明有理由在居民国(跨国公司母公司所在国)保留大量剩余收入(“非常规收入”)。换言之,价值创造的概念倾向于只将全部剩余或协同效益分配给高收入国家。在经合组织/20国峰会BEPS项目的背景下,起初价值创造对应的国际税收制度中不包括低税率国家。价值创造主要用来否定避税地的征税权,理由是在这些管辖区内没有创造价值,价值创造作为反对BEPS政治策略的一部分,效果十分显著。然而,当在征税权领域普遍考虑这一概念时,有可能将部分或全部低收入国家排除在国际税收制度之外。Christians(2018)认为,当产品“在库比蒂诺设计,在中国制造”时,价值创造的逻辑是相对于高收入国家而言,低收入国家分配的更少。因此,价值创造试图维持分配现状,它是由高收入国家设计的,也是为高收入国家设计的。理论上,价值创造总是给“手” 分配的更少,给“大脑”分配的更多。实际上,这意味着“手”的回报最低,母公司所在国将分得所有剩余利润。

4.结论与评析

本文的作者对于“价值创造”这一概念提出了鲜明的观点,并且来自于属于发展中国家的印度,对我们有很多启发意义。在企业集团的背景下,这一概念对将利润分配给构成集团的独立法人实体(如转让定价)的帮助有限。将这一概念扩展到征税权分配的基本原则时,就变得复杂起来,它超过了企业集团的范畴,涉及到不同的管辖区。正如文中所阐述,价值创造从来都不是在国家间分配征税权的基础,负责征税权分配的税收协定证实了这一观点。此外,考虑到各方对价值创造的含义缺乏统一的意见,以及如何衡量经济活动或交易创造的价值,将价值创造作为分配征税权的基础几乎是不可能的。如果将价值创造作为一项税收规则,对其含义缺乏一致意见也会导致混乱,因为各国可能会以扩大税基为目的自行对价值创造进行定义。此外,这一概念可能会延续和加强对居民国征税的偏见,因此至少从发展中国家的角度来看这是有失公平的。综上所述,在讨论征税权的分配时应该谨慎使用“价值创造”的概念。

本文由中央财经大学国际税收硕士陈嘉欣同学翻译。何杨和陈东进行审校。

原文来源:Rasmi Ranjan Das,The Concept of Value Creation: Is It Relevant for the Allocation of Taxing Rights? Bulletin for International Taxation, 2020 (Volume 74), No. 3.

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