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税务总局反避税5个问题解答简析

来源:思迈特财税国际税收服务团队    更新时间:2021-10-20 17:07:59    浏览:104
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作者:思迈特财税国际税收服务团队 

日期:2021年10月19日

2021年9月30日,国家税务总局国际税务司就新冠疫情对企业生产经营和集团内关联交易带来的影响,从转让定价调查所遵循的原则、企业因疫情影响导致损失的相关考虑、准备同期资料本地文档的关注点、政府援助对转让定价的影响、以及对已签署的预约定价安排执行期间受疫情影响这五个方面的问题进行了解答。该反避税热点问题解答与2020年12月18日OECD出台的《关于新冠疫情影响的转让定价指南》(以下简称“OECD疫情TP指南”)关注的四个核心问题(可比性分析、亏损和疫情相关支出的分配、政府援助、预约定价安排)的指导原则基本一致(因为我国也是包容性框架成员之一)。该反避税热点问题解答是继2020年4月29日国家税务总局《疫情防控期间非居民税收业务问题解答》之后另一项发挥税收职能作用,助力打赢疫情防控阻击战,支持各行业复工复产的重要举措。需要注意的是,在简政放权和减税降费的同时,税务机关将进一步加强税收监管和提高征收效率。为帮助大家更好地理解,思迈特财税试图从实务的角度对每一个问题进行简要分析,不当之处,欢迎大家批评指正!

 

Q1:疫情对企业生产经营和集团内关联交易都带来很大影响。在此情况下,税务机关如何开展转让定价调查?

答:疫情对不同行业的企业造成的影响程度具有较大差异,对部分行业企业带来了较大冲击,也对部分行业企业带来了新的发展机遇。税务机关开展转让定价调查时,将遵循独立交易原则,并在此基础上考虑疫情对企业关联交易的影响,具体情况具体分析。

思迈特财税简析:该解答再次强调了独立交易原则是我国转让定价管理的核心,这与OECD疫情TP指南中倡导的宗旨相一致。那实务操作中如何做到具体问题具体分析?

1、对于在疫情中受损较大的行业来说,应关注以下三个问题:

(1)本企业受疫情影响有多大?影响有可能是订单的减少、费用的增加、有效生产(营业)时间的减少、生产效率的下降、销售渠道的减少等,企业税务管理人员应针对本企业的特点,逐一找出该企业受疫情影响的具体要素,并对每一项影响要素进行量化分析,同时保存相关证据材料。如何量化分析,OECD疫情TP指南指出,可以将内部预算、预测的销售、成本和利润数据与实际结果进行比较。

(2)关注同行业竞争对手在疫情中的受损情况?了解同行业竞争对手的有关情况,可以通过收集比如行业协会定期发布的行业报告来获取,该资料是分析企业受疫情影响程度的辅助证据。近年来,我国反避税管理越来越重视行业分析,总局专门抽调骨干力量成立行业分析团队,为各地税务机关反避税调查提供有力的支持。因此,企业在转让定价税务管理中也应重视对所属行业发展状况相关资料的收集、整理和分析。尽管每个企业在产业链中所处的位置不同,创造价值的能力也存在一定的差异,这就需要企业税务管理人员做好行业分析,准确了解本企业在行业中的获利水平,从而为企业关联交易定价提供相关指导。

(3)及时复核企业的关联交易利润水平。本地企业应结合疫情防控变化的具体情况,对关联交易定价实施动态管理,比如每月月初,结合上月的财务报表、本月销售预测以及同期资料本地文档可比公司利润水平区间及中位值,向集团管理层汇报是否需要对关联交易定价进行适当调整。

2、对于在疫情中受益的行业来说,是否应对关联交易定价进行调整?

疫情防控期间,多国发布封城、居家办公等行政命令,个别行业因此受益。比如游戏行业,境外关联方收入大增,利润率也大增,而本地企业收入、成本费用以及利润率跟以前年度相比差别不大,在这种情况下,是否应对关联交易定价进行调整呢?OECD疫情TP指南指出,解决因疫情产生的不确定性的一个潜在办法是,允许在受控交易中纳入价格调整机制,这可以在保持独立交易的同时提供灵活性。也就是说,独立交易原则的运用强调,应参考非受控交易的定价机制对受控交易进行相应调整。如以上的游戏行业,眼看着疫情带来了无限商机,作为独立第三方的本地企业肯定不能让境外企业独享疫情所带来的丰厚利润(境外企业在产业链中占据垄断地位除外),双方应该会重新谈判交易定价。既然需要进行价格调整,那如何操作呢?实务中需要结合双方在关联交易中的经济特征、执行的功能和承担的风险、使用资产以及投入的人员等要素,通过建立合理的价值链分析模型并结合BVD数据库进行可比性分析得出。

需要特别提醒的是,对疫情对本地企业的影响分析应实事求是,切莫夸大或缩小,更不应利用疫情影响来操纵关联交易定价。

 

Q2税务机关在转让定价调查中,如何考虑企业因疫情影响导致的损失?

答:税务机关将结合企业功能风险、关联交易特征、行业特点、可比企业情况等因素,在转让定价调查中综合考虑疫情对企业造成的影响。对于企业因疫情防控需要发生的额外支出或受疫情影响增加的经营费用等,税务机关将在可比性分析时,在充分考虑独立第三方之间就相关成本和费用如何分配的基础上,酌情进行差异性调整。建议企业将相关成本费用明确划分量化,并保留相关证据备查。

思迈特财税简析:疫情影响导致的损失是OECD疫情TP指南关注的核心问题之一,其重点考量的是风险的分配以及有限风险企业能否亏损的问题。长期以来,承担有限功能和风险的企业原则上应保持合理的利润水平(国税函【2009】363号以及国家税务总局2017年第6号公告)是中国税务机关的一贯立场。这类企业的业务类型包括从事来料加工或者进料加工等单一生产业务,或者从事分销、合约研发业务等。如果这些企业出现亏损,则可能会成为税务机关的重点监控和潜在调查对象。在新冠疫情影响下,税务机关仍然会关注上述业务类型企业是否发生亏损,其功能风险与疫情前相比是否发生变化,该变化是否具有合理商业目的以及独立企业在相同或类似情况下是否也出现相同或类似的结果。

在实务中,建议企业应结合合规的同期资料主体文档和本地文档中产品/服务供应链的有关描述、价值链分析的各个要素,对关联交易中各成员实体所执行的功能和承担的风险进行全面分析,从而了解疫情下哪些成员实体执行和承担了与跨国产能布局、生产停工、业务停滞等相关功能和风险,并对疫情防控期间整个集团的价值驱动因素进行重新分析,从而谨慎评估在关联交易中各成员实体的利润水平是否合理。

对于从事有限风险的生产企业、分销企业来说,疫情防控期间,生产活动及分销活动的停滞当然会使其发生一定的经营亏损,但从集团价值链来看,某些情况下,执行和承担无形资产开发、集团整体产能布局功能风险的母公司,可能发生更大的亏损。因此,跨国企业集团可以考虑建立合适的机制,在各成员实体之间,通过有形资产交易的定价调整、非贸易项下的劳务、无形资产交易的支付/收取、甚至是专门的转让定价调整交易,来对各个成员实体执行和承担的重大功能风险进行补偿或调整。

需要特别提醒的是:OECD疫情TP指南特别提示,跨国企业集团不应当滥用“有限风险企业”可以承担短期风险这一主张,在面临重大风险时,让“有限风险企业”承担风险,即使在其业务未受负面影响的期间,仍然将“有限风险企业”的利润率控制在很低的水平,以实现其税收筹划的目的。

 

Q3受疫情影响,如果企业2020年度利润水平变化较大,在准备同期资料本地文档时,应当注意哪些方面?

答:根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(2016年第42号)第十四条第(四)项的有关规定,企业在准备本地文档时,应当详细说明疫情对关联交易、价值链等方面的具体影响,在进行可比性分析时,可以重点关注相同年度、地域、行业、产品和功能风险的可比对象数据,以反映疫情对行业利润水平的影响。

思迈特财税简析:企业在准备2020年度同期资料本地文档时,针对疫情影响,应注意以下问题:

1、企业基本情况的变化,包括:

(1)行业分析部分,应收集相关资料,做好行业分析,包括企业所属行业2020年运行情况分析、利润变动情况分析、疫情对该行业影响分析等。应注意该行业分析的结果是否与本地企业关联交易利润水平大致相同,如果差异较大,应查找该具体的原因,做好相关分析并保留相关证据资料。如果该差异是由于关联交易定价没有及时调整造成的,则本地企业应及时与集团总部沟通,尽快做出相应调整。

(2)企业经营策略部分,应关注受疫情影响企业经营策略是否发生变化,比如产业布局调整、业务重组等。企业经营策略调整势必带来功能风险、部门、人员、费用等方面的变化。比如某通讯设备制造企业,2020年受疫情影响,出口订单大幅下降(疫情之前为100%境外关联交易),对此,集团总部决定开拓国内市场,以弥补出口订单大幅下降带来的不利影响。为了开拓国内市场,该企业在上海、北京、重庆等地设立了技术部,对接当地客户并负责与境外关联方研发中心进行沟通协调;设立了销售部,负责国内市场推广与产品分销。本地文档中详细描述本地企业经营策略的变化,在一定程度上可以解释疫情对企业营业利润水平变动的影响。

(3)关联交易部分,应关注在疫情背景下,关联交易发生了哪些变化。包括关联交易类型的变化、关联交易金额的变化、关联交易定价原则的变化、关联交易流程的变化、影响关联交易定价因素的变化等等。在本地文档中,应说明以上变化是否受疫情影响、影响程度有多大。特别要关注受疫情影响,企业境外关联交易真实的利润水平究竟怎么样,也就是如何合理拆分关联交易与非关联交易的利润水平。对此,建议大家按照“费用功能法”对成本费用进行合理划分。对于有多种业务类型(比如企业既有生产制造业务又向关联方提供劳务)的,应首先拆分每一种业务类型的收入、成本和费用,然后按《企业关联业务往来财务状况分析表》的要求,拆分每一种业务类型关联与非关联交易的收入、成本和费用。需要特别提醒的是:在反避税调查环节,税务机关对《企业关联业务往来财务状况分析表》的数据填报非常重视,如果企业在同期资料准备环节没有对关联与非关联交易所对应的成本费用进行合理拆分,到反避税调查环节想要重新调整数据,难度是非常大的。

(4)功能风险分析部分,应关注在疫情背景下,关联交易各方所执行的功能和承担的风险是否发生了变化,如有,应如实在本地文档中进行描述,并审视是否需要对该企业的功能定位进行适当调整。比如国内某家具生产商A,疫情之前每年关联交易金额超过10亿元,但受疫情影响,境外关联企业在全球的分销门店长期处于停业状态,工厂为此订单骤减。为减少整个集团的损失,集团母公司决定从2020年下半年起关闭国内工厂,所有订单改为委外生产,A的职能转变为向境外关联企业提供供应链管理服务。对此,在同期资料本地文档中,对A的功能定位就不能简单地定位为契约加工制造商或有限风险的服务提供商,而应该分时间段分别对A进行功能定位(上半年,A定位契约加工制造商,而下半年则应定位为有限风险服务提供商),这才能真实反映疫情对本地企业的影响。

(5)价值链分析部分,应关注在疫情背景下,企业价值驱动因素是否发生变化,如有应详细分析并记录在本地文档中,价值链分析的相关要素可以结合波特价值链分析方法进行分析。

2、可比性分析方面,应关注以下几个问题:

(1)可比年度的选择问题。同期资料本地文档可比性分析选取可比公司数据通常是三年(比如2019年度可比性分析可以选择2016-2018年度或2017-2019年度的财务数据),为客观反映疫情对本地企业2020年度关联交易营业利润水平的影响,OECD疫情TP指南指出,在进行可比性分析时,可以使用2020年度同期的数据或使用与本地企业受疫情影响相同期间的季度数据。鉴于每个企业在产业链中所处的位置有所不同,企业盈利情况受疫情的影响程度也有所区别,建议在进行可比性分析时,可以按多年度、当年度和季度数据等做几套分析方案,看哪种方案的结果更客观些。

(2)可比公司区域的选择问题。一般来说,最理想的可比公司是与受测对象所处区域相同,也就是说如果选择中国公司作为测试对象,则选择中国区的可比公司是最理想的。但由于功能风险的差异,以及中国区可比公司数量少的问题,可比公司的搜索范围通常会扩大范围至大中华区、远东和中亚地区甚至全球。鉴于2020年度全球各国受疫情影响各异,2020年度可比性分析时选择与受测对象相同的区域应该更合理,比如以美国公司作为受测对象,则选择北美地区,以中国公司作为受测对象则选择中国区。如此一来2020年度可比性分析与以前年度相比就发生较大的变化,包括可比公司筛选的标准、入选可比公司等,建议在同期资料本地文档可比性分析部分做相应说明。

(3)入选可比公司的问题。能否选择亏损的可比公司应该是大家比较关注的,OECD疫情TP指南指出,最新版的《OECD转让定价指南》原则上没有关于纳入或排除亏损可比公司的规则。因此,在特定情况下,满足可比性标准的亏损可比公司,在此标准下不应仅因其受疫情影响导致亏损而遭到排除。因此,在对2020年度进行可比性分析时,当准确定性的交易表明这些可比公司可靠时,可以选择亏损可比公司。

(4)疫情对本地企业关联交易影响的量化问题。即找出疫情影响的相关要素,并进行量化分析,从而计算出在没有疫情影响下本地企业关联交易的利润水平,然后与同行业入选可比公司营业利润四分位区间进行比较。如何量化疫情对本地企业关联交易的影响,OCED疫情TP指南指出,可以将内部预算、预测的销售、成本和利润数据与实际结果进行比较;也可以将本地企业的财务报表剔除受疫情影响期间的财务数据进行分析等等。此部分分析非常重要,建议单独作为一章节进行分析,实务中,该章节通常命名为“特殊因素分析”。

 

Q4企业享受政府应对疫情的援助政策是否影响关联交易价格调整?

答:疫情期间,我国政府在房租、税费、融资等方面出台了一系列援助政策。政府援助政策对转让定价安排的影响可能主要体现在可比性分析方面。如企业认为政府援助对转让定价安排产生影响,应当在转让定价文档中提供相关信息以支持转让定价分析。税务机关将遵循独立交易原则,甄别可比因素,确保可比性分析结果的公允性和一致性。

思迈特财税简析:针对政府援助对转让定价的影响,应关注以下几个问题:

(1)接受政府援助是否被认为获得地域相关优势?OECD疫情TP指南指出,对接受政府援助的影响分析需要考虑接受政府援助一方是否获得了市场优势,也就是说,企业享受政府援助政策可能被认为获得地域相关优势,从而需要在可比性分析中进行特别考虑。在可比性分析时,可以考虑对这一地域相关优势进行具体的量化分析调整,或在可能的条件下通过搜索同处中国的可比公司进行可比性分析,在确保地域可比性的前提下兼顾考虑同处中国的可比公司因受益于同样的政府援助政策而无需进行相关的可比性调整。

(2)接受政府援助是否会影响受控交易的定价?OECD疫情TP指南指出,在准确定性受控交易和进行可比性分析后,接受政府援助对受控交易的定价的潜在影响将取决于该交易的相关经济特征,应考虑准确定性受控交易重大经济风险的分配,疫情对重大经济风险结果的影响,以及政府援助类型与这些风险之间的联系。在没有对具体的政府援助相关经济因素进行准确分析的情况下,进行转让定价相关的会计处理,如冲减成本从而调减应收关联方的交易款项,则可能违背“独立交易原则”。

(3)可比公司或可比交易的选择问题。如果选择境外可比公司或可比交易,由于其在政府援助安排及其会计处理方面有所不同,会影响可比性;如果选择中国可比公司(或可比交易)的数据,则可以预见政府援助的可比性影响将相对有限。

(4)转让定价方法的选择。OECD疫情TP指南指出,如果选择再销售价格法,成本加成法或交易净利润法之类的单边方法时,可能需要明确受测对象和任何可比公司对政府援助的会计处理,尤其是当受测对象和可比对象采用不同的会计准则时。在不同会计准则下对政府援助的会计处理可能会影响其盈利能力(例如毛利,营业利润,净利润等),甚至可能会在“其他综合收益”中列示,随着时间的推移被转回到“利润表”中。如果受测对象与可比公司在接受相同政府援助的会计处理方式有所不同,则可能需要进行可比性调整。

 

Q5对于已签署的预约定价安排,如执行期间受疫情影响如何执行?

答:如果企业确因疫情发生影响预约定价安排执行的实质性变化,可书面报告主管税务机关,详细说明疫情对执行预约定价安排的影响,并附送相关资料。

主管税务机关应当分析评估疫情带来的实质性变化对预约定价安排的影响程度。对于单边预约定价安排,与企业协商修订或终止预约定价安排;对于双(多)边预约定价安排,层报税务总局协调,由税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局协商解决。

思迈特财税简析:疫情对已签署的APA执行期间影响,应关注以下两个问题:

(1)疫情会导致APA执行违反关键假设吗?大多数APA都包括有关影响该APA涵盖交易的运营和经济状况的关键性假设。OECD疫情TP指南指出,疫情和政府的反应都已极大地影响了经济和市场状况,并且可能符合《OECD转让定价指南》第四章附件二中有关违反关键性假设的要件。但是在疫情期间,仅改变业务成果,则不会导致违反关键性假设。因此,是否存在违反关键性假设的情况,应具体案例具体分析,并且应该考虑到纳税人的具体情况和商业环境。尽管许多行业由于封城经历了需求和收入下降,但其他行业却扩大了消费者基础或者从新商机中获利。是否构成违反情况可能还取决于防疫的持续时间。如果违反了关键性假设,税务机关在确定适当的应对措施时,应仔细考虑APA中参数与疫情经济状况下新参数之间的差异程度。

(2)违反APA关键性假设的潜在结果。OECD疫情TP指南指出,违反APA关键性假设可能会产生的三种潜在结果:修订,即就算在修订日期前后适用不同的条款,纳税人和税务机关在整个协议期间仍可享受APA带来的利益;取消,即APA仍被视为有效,但仅在取消日期之前有效,而不是在整个协议期间内均有效;撤销,即视为从未与纳税人签订过APA。因此,企业税务管理人员应客观评估疫情对APA执行的影响,如切实到达违反关键假设的要件,则应记录相关资料,并主动与税务机关进行沟通。

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