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非居民企业股息所得疑难涉税问题处理原则和征管建议——基于三个典型案例的思考

来源:国际税收    更新时间:2022-05-03 18:15:29    浏览:46
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作 者 信 息

李利(国家税务总局厦门市海沧区税务局)

王佳龙(国家税务总局厦门市海沧区税务局)

 

文 章 内 容

 

一、股息的定义与非居民企业股息所得认定管理原则

从字面含义理解,股息(Dividends)是指股份公司从提取了公积金、公益金的税后利润中按照股息率派发给股东的收益。《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)第四条、第三十四条与第一百六十六条分别明确了股息所有者(股东)的法定权利和税后利润的分配流程,但上述法律条文并没有涉及如何认定所谓的“视同”股息分配。

在国内税法层面,《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发〔2010〕75号)对股息作出如下定义:“股息即为公司所作的利润分配。股息支付不仅包括每年股东会议所决定的利润分配,也包括其他货币或具有货币价值的收益分配,如红股、红利、清算收入以及变相利润分配。股息还包括缔约国按防止资本弱化的规定调整为股息的‘利息’。”该定义在尊重《公司法》的基础上,确认了股息的基本表现形式,并从保障税收权益和反避税的角度出发,对税法体系下股息的定义作出了扩充解释。

在税收协定层面,2017年更新的OECD《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》(以下简称“OECD协定范本”)第十条第三款也对“股息”作出如下定义:“(股息)指从股份、‘享受’股份或‘享受’权利、矿业股份、发起人权利或者非债权关系分享利润的其他权利取得的所得,以及按照分配利润的公司是其居民的缔约国法律,视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得”。上述规则认可了各国根据本国实际对“视同股息”的定义权利,有效避免了由于股息定义不尽相同可能引发的国际税收争端。

由于股息所得属于非居民企业的消极所得,一般情况下相较于劳务与服务等积极所得要承担更高的税负,也诱发了各种对股息所得进行“包装”的不当税收筹划,因此税务部门在对股息所得的认定与管理上一般遵循以下两个反避税领域的重点原则。

一是实质课税原则。各国在反避税领域所推崇的实质课税原则,在防范税收流失、强化税收征管方面发挥了非常重要的作用。尤其是对“空壳公司”进行“穿透”认定,确立了在合同或交易外观、形式、名称、结构无法真实反映经济实质的情形下,出于确保国家税收权益不受损害的目的,税务机关可以动用公权力“合法和强力介入私法秩序”。这种以探求经济交易实质为基础,拨开覆盖在其上的虚假“外壳”或“迷雾”,从而准确把握复杂交易背后税收关系的调整策略,对充斥着各类“外衣”包裹的股息所得尤为适用。

二是防止协定滥用原则。为避免双重征税目的而签订的双边税收协定,一般对双方缔约国的股息所得给予了在收入来源国免征或以低于该国正常税率的较低税率征收预提所得税等税收优惠政策,这种税收负担的国别差异既成为了跨国避税的温床,也催生了滥用税收协定谋取额外税收利益的动机。如何判定是否存在滥用国际税收协定的行为,税企双方的争议焦点主要集中在非居民企业是否适用“受益所有人”的身份认定上。由于股息所得涉及的税收金额较大,在实务中税务机关一般采取从严把握的原则。

二、股息所得不当税收筹划与审核要点的案例分析

(一)案例一:BS公司采用关联交易转移未分配利润

1.基本案情

BS公司成立于2007年3月,主营业务为电线、电缆制造。2017年4月,BS公司与境外公司(共3家)签订协议,由境外公司向BS公司提供技术、销售、物流支持以及技术研发等一揽子服务,上述境外公司与BS公司均隶属于同一集团,系集团下属电线、电缆解决方案产品线子公司。

以BS公司编号1的服务协议为例(以下简称“1号协议”),该服务协议框架为提供“全球采购”,服务内容包括“挑选供应商,以确保接收方(BS公司)准时获得符合标准的、足够的产品或服务,并且确保价格和质量最佳”。而BS公司编号2的协议(以下简称“2号协议”)框架则为提供“销售支持”,服务内容从“开发市场”到“相关定价”再到“出席投标会议、谈判会议”“维护客户关系”等。以上协议条款格式与收费标准高度一致,均为依照提供此种服务产生的全部成本加上5%的利润进行定价,但BS公司以项目保密为由未在合同上列示最终成交价格,仅口头告知提供服务的人员工资成本大致按每小时100欧元计算。协议中也未约定境外公司的服务期限,税务机关无从了解BS公司如何与境外公司进行项目结算。

2017年5月2日,BS公司以境外公司无法准确核算成本为由,依据《非居民企业所得税核定征收管理办法》(国税发〔2010〕19号)申请对上述服务依据“从事承包工程作业、设计和咨询劳务的所得”按照属地税务局15%的统一标准利润率核定企业的应纳税所得额。

税务机关仔细研读协议后发现,1号协议中境外关联企业所提供的服务,不仅参与了BS公司的日常经营和决策活动,并在其中扮演了极为关键的控制采购核心流程的角色;2号协议则明显将境外公司置于全权代表BS公司进行对外商业决策的地位。与此同时,BS公司在国内经营十多年来盈利状况良好,但一直没有对境外股东进行分红,账面上长期结存大量的未分配利润。而BS公司的控股方BS集团所在国虽与中国签订了双边税收协定,但BS公司并不符合按5%低税率征收预提所得税的条件。

2.法理分析

事实上,股息支付不仅包括企业按照股东会议决定进行的利润分配,也包括股东和被投资企业间具有利润分配实质的各种交易,如红股、红利、清算收益分配以及变相利润分配。变相利润分配一般指的是境内居民企业长期不向非居民企业股东分配累积利润,但通过集团内部分摊费用、资金融通、财产交易等关联交易向非居民企业股东输送利益,产生与利润分配相同的经济效果。常见的避税模式是通过境外母公司向境内居民企业提供劳务或服务,同时以无法准确核算自身收入与成本为由,申请较低的核定利润率(一般为15%),再利用股息所得和常规劳务所得之间的税率差,对境内居民企业大额留存收益进行分配,导致境内企业的利润在分配前被转移出境。

《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)第四十一条规定:“企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。”仅从动机论出发,轻易否定BS公司关联交易的合理商业目的,直接推导出其交易性质适用股息条款,基层税务机关在举证方面难度较大。基层税务机关需要有理有据地判定上述关联交易行为的实质,采用“循序渐进、破而后立”的思维模式对合同内容尤其是关键条款开展深度分析。

从合同条款的细节判断:一是协议对项目计划和预期目标的表述均十分模糊,缺少明确的完成时限,而通常意义上的咨询服务是针对某个具体项目进行的,对应的项目进度节点往往是服务提供方重要的收费参照标准;二是协议中服务质量和成果的评定标准难以衡量,不同于一般服务具有清晰明确的标准;三是服务提供方在提供服务的过程中,构成了对服务对象在关键职能、运作的权限或流程上的控制,从性质上完全超越了正常咨询服务的范畴。税务机关认为,境外公司向BS公司提供的服务虽然在会计报表上不属于利润分配,但严重偏离了正常商业交易原则,存在隐性或变相的利润分配风险。

根据税务机关从公开渠道搜集的资料,100欧元/小时的工时成本设定已经大大超过同类型咨询服务的市场价格。同时,BS公司也无法提供上述服务如何在境内外进行区分、工时的核定方式、人员的派遣情况等测算依据,成本统计和利润测算均未遵循公开市场的定价模式。税务机关据此认为,境外公司与BS公司之间的交易既不存在合理的商业战略或意图,也未公允反映市场的作用和报酬水平,这种非居民企业股东与境内企业之间不按独立交易原则支付价款或分摊费用的行为,应从实质出发按照利润分配或派发股息进行税务处理。

由于涉及的金额较大,经过评估人员与BS公司高层的反复磋商和有理有据的耐心说服,BS公司最终同意了税务机关的判定意见,依照股息所得适用税率对上述对外支付的“服务费”进行了源泉扣缴。

(二)案例二:NK公司年中对外支付股息未切实履行纳税义务

1.基本案情

境内居民企业NK公司于2010年6月成立,由瑞士联邦共和国居民企业A公司100%控股,注册资本为415万美元,主营业务为卫浴洁具制造。2016年9月15日,NK公司通过董事会决议,对其在2016年1月至6月期间财务报表所列支的净利润308万元向A公司进行全额分配,并就对外支付的上述利润按照10%税率代扣代缴预提所得税后直接汇往A公司。

针对税务机关提出的企业未在会计年度终了后再进行利润分配的质疑,企业财务人员坚持认为企业已完成2016年第二季度企业所得税预缴税款的缴纳,并将所属2016年度已缴的企业所得税税款列支于当期利润表的“所得税费用”科目中,上述利润应属于企业可以自主决定分配与否的“税后利润”。

税务机关则认为,从意思自治原则的角度出发,企业作出的税后利润分配决定,在遵守《公司法》关于利润分配原则、标准、形式与顺序规定的前提下,属于公司内部的经营决策事项。税务机关对企业利润分配时间的确无权进行调整,但对企业“税后利润”是否真实、完整地履行了企业所得税纳税义务有权利进行核查。由于企业并未进行当年度企业所得税汇算清缴,因此企业所持的因已缴纳季度所得税所得到的“税后利润”说法不能成立。

2.法理分析

《企业所得税法》第五十三条规定,“企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日至12月31日止”。该条明确了正常存续经营的纳税人完整履行企业所得税纳税义务的完结时点,应当是纳税年度终了后、经过税务机关审核认可的汇算清缴环节,企业在此之前依照《企业所得税法》第五十四条分季申报预缴所产生的预缴义务并不能取代汇算清缴的法定纳税义务。

与此同时,企业于会计年度中间进行利润分配的行为与现行《公司法》《企业会计准则》中有关利润分配的原则相抵触。《公司法》第一百六十六条与《企业所得税法》第五十三条均要求,企业应当准确核算所属会计年度的所得税后才能进行利润分配;《企业会计准则应用指南》则对用于核算企业当年实现的净利润(或净亏损)的“本年利润”科目,规定“年度终了”后才允许将收支相抵后结转出的本年净利润转入“利润分配”科目,上述有关会计与税收的相关法律法规均不支持企业“预分配”年中结转利润的诉求。

NK公司通过“预分配”年中利润的方式,可能将未足额缴纳企业所得税的经营盈余转化为“未分配利润”而进行股息支付,存在滥用“未分配利润”科目进行不当税收筹划的动机。经过税务机关的耐心沟通,NK公司撤销了前述股东(大)会决议。

(三)案例三:DF公司分配2008年前未分配利润不当享受免税待遇

1.基本案情

境内居民企业DF公司成立于1990年,注册资本900万美元,由我国香港地区BL集团100%控股,主要从事房地产开发经营与高端娱乐行业。2018年4月25日,DF公司通过董事会决议,决定向我国香港地区BL集团分配2004年至2007年期间留存在境内的未分配利润1.6亿元人民币,并向税务机关申请根据《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)的规定,享受免征企业所得税待遇。

DF公司认为,上述利润分配全额适用《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号,以下简称“1号文”)第四条的规定,即“2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润,在2008年以后分配给外国投资者的,免征企业所得税”,因此向税务机关申请享受免征企业所得税待遇。

税务机关查阅了DF公司所提交的利润表与资产负债表之后,发现以下疑点:

(1)2004年之前该企业形成累计亏损425万元,而2005年至2007年期间则处于盈利状态,DF公司并未按照《中华人民共和国外资企业法》(现已失效)的相关规定弥补亏损后再作出利润分配决定,而是将亏损长期挂账,存在人为虚增可以享受免税待遇的未分配利润的疑点。

(2)2006年度DF公司列支高达单笔600万元的“管理费用-咨询费”,企业解释为根据现场工程完成进度和销售情况按照一定比例向关联公司支付的“管理费”。上述大额费用发生在股息免税期间,且业务合理性存在较大疑点,如属于不得在税前扣除的费用,不仅侵蚀了企业所得税的税基,还将变相调增可享受优惠的股息金额。

(3)2008年年底该企业提取的储备基金超出了《中华人民共和国外资企业法实施细则》(以下简称《外资企业法实施细则》)(现已失效)所规定的10%上限,并且2009年之后不再进行提取。该项操作反映出企业可能通过不合理的税收筹划,在享受免税待遇期间未按照上述规定提足储备基金,而在后续需要支付预提所得税的年度里以补提的方式进行处理,不当扩大享受优惠政策的未分配利润金额。

2.法理分析

在确认企业是否具备1号文规定的优惠资格时,一是要关注企业的验资报告与工商登记信息,根据《中华人民共和国宪法》和有关法律的规定,判断其“外商投资企业”“外国投资者”的身份适格;二是关注企业分配利润的过程中,是否存在违反合法性和合理性原则或人为调节的痕迹,是否因此导致利润分配所属年度不实。

依照《外资企业法实施细则》(现已失效)第五十六条“外资企业以往会计年度的亏损未弥补前,不得分配利润”以及《企业会计制度》第一百一十条“企业当期实现的净利润,加上年初未分配利润(或减去年初未弥补亏损)和其他转入后的余额,为可供分配利润”,企业于2004年之前形成的亏损,应当先由之后形成的未分配利润优先进行冲减,仍有剩余的才允许作为累计的未分配利润。

《外资企业法实施细则》(现已失效)第五十六条规定“……外资企业依照中国税法规定缴纳所得税后的利润,应当提取储备基金和职工奖励及福利基金。储备基金的提取比例不得低于税后利润的10%……”。

(1)针对利润分配程序的核查

经沟通,DF公司认同税务机关的处理意见,将2004年形成的累计亏损425万元先行冲减2005年至2007年期间的盈余后,调减享受免税待遇的股息金额。

(2)针对股息享受免税待遇年度大额费用列支情况的审核。

由于企业无法提供证实上述大额费用合理性的证明,因此税务机关要求以上费用应按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(现已失效)第五十八条“企业不得列支向其关联企业支付的管理费”进行纳税调增,在补缴当年度所得税与滞纳金后,调减当年度税后利润及可分配的股息金额。

(3)针对储备基金是否足额及时提取的核查

经核实,企业2004年至2007年期间本应依照法规要求足额提取相应的储备基金而未提取,2008年经审计提示后的补提符合会计差错的补正要求,2009年度后未提取的主要原因是累计提取金额达到注册资本的50%,上述补提的储备基金也应调减享受免税待遇各年度可分配的股息红利金额。

经过反复沟通,DF公司接受了税务机关的意见,对不符合享受免税待遇的相应股息金额依照核查要求进行调减处理,并补缴了企业所得税与滞纳金。

三、加强非居民企业股息所得税收征管的思考

尽管非居民企业股息所得税收征管仍存在较多难点与痛点,但通过借鉴税收风险管理的先进理念,积极探索非居民企业股息所得税收风险识别和应对办法,并总结出具有代表性的管理方法和经验案例,有利于大幅降低征纳双方的行政成本,在提升税收政策适用的规范性和确定性、维护国家税收权益方面发挥重要作用。

(一)深化“以数治税”理念,打造智能化税收治理模式

首先,随着以金税工程为代表的征管信息系统的不断优化,税务部门以税收大数据为驱动力,推进涉税信息实时收集和交叉核查,充分运用集成理念和系统思维开展内部数据的风险特征分析。例如,在收集整理所有者权益变动表、资产负债表和利润表等核心财务报表和税款入库信息的基础上,分析一定期间内股息所得税款扣缴入库额与企业生产规模、销售收入、市场地位、盈利能力等生产经营指标及变动量之间的比例关系,将比例过低或变动过大的相关交易确定为风险点,通过进一步核查和分析企业资金变动情况和利润分配过程,精准定位企业股息所得少缴或未缴预提所得税的风险。

其次,税务部门应坚持“业务互融、系统联通、数据共享”的思路,加强外部数据交换共享,形成“数据标准化、数据之间关联化、数据标签化”的深度加工体系,共同推进建设适应大数据时代的税务监管新体系,破除制约涉税数据业务整合应用、向纵深发展的瓶颈。例如,将企业的利润总额、利润分配、扣缴所得税税款、对外付汇备案、享受协定待遇备案等申报数据与商务局、市场监督管理局、外汇管理局等政府部门、其他国家(地区)税务主管当局交换等第三方信息进行分析、比对,全方位监控企业利润分配的税收遵从过程。

(二)借助内外部法律资源,运用系统性思维解决复杂问题

非居民企业股息所得形成来源复杂、政策适用多样以及时间跨度长等特点,对税务机关原有的风险分析与应对策略提出了新的挑战和要求。拘泥于单一税法条文进行法律事实推导已经无法全面还原应税行为的真实形态,必须通过构建“经济法、税法、财会制度”三者融合的系统性法律思维模式,考虑多重因素的交叉影响,才可以得出更为客观、更具说服力的结论。在实务操作中,税收征管人员除需重点关注与企业经营、股息分配高度相关的《公司法》等现行经济法律法规以外,还应统筹考量对目前已经废止但在涉税行为年度有效的相关法律条文。与此同时,税法与上述经济法律法规之间的“罅隙”或冲突,也往往潜藏着不当税收筹划空间。税收征管人员在持续更新自身知识体系、强化业务能力的同时,可以借助专业的公职律师资源就重大疑难案例进行法律征询与论证,以有效提升股息所得反避税分析的针对性和准确性。

(三)引入“税企息争”程序并完善行政案例指导,减少税企争议

针对上述案例中出现的税企争议,税务机关综合利用“说理+指导”的柔性执法方式,推动双方在政策理解层面从对立走向初步共识,而建立在相互信任基础上凝聚而成的“共识”正是打破反避税“坚冰”的关键一环。为促进税企双方共同形成对税法确定性的信赖,出台具备可操作的参照指引、减少“同案不同判”现象的行政案例指导制度,将是有效减少税企争议的重要手段。在目前国内行政案例指导制度尚不成熟的情况下,可以适当借鉴美国在刑事诉讼中为节约司法成本、提高诉讼效率而采取的“控辩交易”策略,在国际税收领域率先引入“税企息争”程序。即对税务机关难以准确定性或税企双方就涉税行为定义存在不可调和的重大争议,税务机关可以在不违反法律原则和框架的前提下,寻求契合纳税人利益的“最大公约数”,采取“渐进式”而非“激进式”的策略确保国家税收利益的实现。这种做法有助于减少政策模糊地带的征纳冲突,塑造纳税人自愿遵从的良好氛围。

(四)强化国际税收情报交换机制,及时获取关键证据

非居民企业股息所得牵涉巨大的税收利益,当前利用诸如关联交易、资本弱化等规避股息所得税收监管的方法日趋多样化。为合理判断跨国交易经济行为实质与商业目的、转让定价的合理性,应建立行之有效的国际税收情报共享机制。从实际运行情况看,我国国际税收情报交换的范围和应用还存在较多的制约,如国际税收情报层报链条过长、尚未建立统一的国际市场商品和劳务实时价格信息检索平台、对部分存在疑点的关联交易因金额未达到重大标准或取证难度较大而无法开展更深入的调查等。针对以上问题,笔者建议如下:一方面,搭建大额关联交易反避税风险快速反应机制,有效减少信息传递的环节,在一定权限内允许省级税务机关同缔约国相应级别的税务机关建立信息直通交流平台;另一方面,加强国际税收征管合作,国家税务总局层面开发先进的全球税收情报系统和信息数据库,方便各级税务机关查询和了解各国主要商品、劳务的合理价格和股息所得避税行为的最新动态,及时收集证据并采取相应的反制措施。


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