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论我国经济数字化的税收应对——基于企业所得税视角

来源:《税务研究》2020年第3期    更新时间:2020-03-13 19:48:59    浏览:141
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作者:石媛媛  作者单位:国家税务总局重庆市税务局

内容摘要:

经济数字化改变了传统价值链管理模式,仅以物理存在为判定标准的国际税收规则已不适应当前经济发展需要。本文从企业所得税视角出发,分析经济数字化对跨境所得税管理带来的挑战,梳理了国际社会对经济数字化的主要应对措施,在此基础上,提出了我国应对经济数字化的税收举措。

关键词:数字经济、国际税收规则、跨境所得税收管理、“双支柱”方案

数字技术的迅猛发展,极大地促进了经济的发展。我国是数字经济大国,近年来,数字经济持续快速发展,2018 年我国数字经济规模达到31.3 万亿元,增长20.9%,占GDP的34.8%。(1)数字经济已成为我国经济高质量发展的重要支撑。经济数字化意味着传统商业模式和价值创造模式发生了巨大变化,对现有的基于传统经济模式的国际税收规则带来了极大冲击。作为数字经济生产和消费大国,面对瞬息万变的国际税收规则的变动,我国应从维护国家税收主权、促进经济健康发展的角度,积极思考我国的税收应对,服务我国经济社会发展。

一、经济数字化对跨境所得税管理带来的挑战

由于经济数字化可以通过无物理存在的方式实现经济收益,其价值创造严重依赖技术、数据等无形资产,这意味着其打破了传统价值链模式,为基于传统价值链模式的税收管理带来巨大挑战。经济数字化对跨境所得的税收管理带来的挑战主要体现在如下方面:

(一)对国际税收管辖权的挑战

大部分国家的所得税制度采用居民税收管辖权和来源地税收管辖权相结合的税收管辖权制度,我国也不例外。在传统经济模式下,由于价值的实现离不开物理存在,故一国可以通过物理存在这个联结度来判定是否拥有税收管辖权。但经济数字化模糊了交易场所,改变了提供商品和服务的方式,价值链的管理不再依靠有形的物理存在,按照现有的税收管辖权制度,难以认定税收居民的身份。特别是从来源国角度看,由于物理存在的缺失,或该物理存在被认为是从事准备性或辅助性的活动,按照税收条约,不会被认定为在来源国构成常设机构,也就无法对通过如互联网等方式取得跨境所得的行为征税。

(二)对利润归属的挑战

价值的创造往往体现在从生产要素到产品的生产过程中,在经济学原理中,一般用生产函数描述此过程。在经济数字化条件下,生产函数已不能完全符合经济发展规律,应予以改进,但价值创造的计算模式是可以借鉴的。新的经济模式下,价值创造的因素不限于原有的四要素(劳动、土地、资本和企业家才能),无形资产、数据、用户参与度、市场等均对价值创造产生着极其重要的作用,量化各要素对价值创造的贡献是计算利润归属的基础,但如何量化目前还是未解之题。

(三)对转让定价的挑战

现行转让定价制度往往以资产交易作为分析的出发点,遵循利润在经济活动发生地与价值创造地相匹配的原则,即资产的功能、风险与收益必须匹配。但在经济数字化的背景下,无论是交易对象还是交易方式,均发生了巨大变革,企业很容易通过不合理配置功能和资产,来达到逃避缴纳税款的目的。同时,可比性分析也是经济数字化下转让定价的难点之一。由于研发投入的成本与产生的无形资产价值并不存在必然联系,未来收益具有极大的不确定性。在传统调整方法下,通过遵循独立交易原则,可获取独立企业间相同或类似交易的价格进行可比分析。然而,经济数字化的服务模式、渠道和无形资产的独占性和不可复制性,造成可比信息难以获取、个体差异难以量化,这都使合理确定经济数字化的价值难度增大。

二、国际社会对经济数字化的应对措施

(一)“双支柱”方案前经济合作与发展组织(OECD)的行动

2015 年OECD 发布的《税基侵蚀与利润转移行动计划》( 以下简称“BEPS 行动计划”) 按照利润应该在经济活动发生地和价值创造地征税的原则,更多地关注价值创造因素,特别是无形资产对价值创造的贡献,修订了常设机构的豁免条款,取得了一定的进展,但仍存在局限性。如,其对常设机构的判定未偏离物理存在的要求;转让定价的实质分析也更侧重于人员;限制了有害税收实践,但未解决利润分配问题;对于远程销售的税收挑战仍然没有解决方案;等等。2018 年OECD 发布的《数字化带来的税收挑战——2018年中期报告》以一个全新的理论框架分析数字化商业模式中的价值创造过程。该报告除了关注价值创造外,还关注了高度数字化企业的特点,提出了一些超越价值创造的解决方法,但报告中对征税权的行使和利润的分配原则触及了各国的国际税收权益,因此各国的税收政策立场很难达成多数一致。

(二)各国(地区)的单边措施

在各国(地区)对经济数字化的规则达成一致意见以前,各国(地区)均从各自的经济社会实际出发,不同程度地采取了一些单边措施或开展了相应的研究。欧盟委员会就“显著数字化存在的所得税”以及“数字化服务税的统一体系”发布两项提案。虽然提案在欧盟内部未获通过,但英国、法国等欧洲国家还是采取了类似行动,如英国开征了转移利润税,法国征收了数字服务税。与英法不同,美国实施了税基侵蚀与反滥用税制度和全球无形低税所得税制度;印度开征了针对数字服务的衡平税。

从选择征税对象看,各国的态度是相对谨慎的,要么限制行业类型,仅对某特定行业的企业征税;要么限制经营规模,仅对经营规模必须达到极高标准的企业征税。从条款设置看,很多国家设置了“日落条款”,即规定全球一旦达成一致方案,单边措施则废止。各国的单边措施造成了一些不良影响:一是各国的单边行动极易造成对企业的双重征税;二是单边行动可能引发国与国之间的经贸摩擦,如美国针对法国数字服务税的反制调查;三是征收数字服务税等税收,短期内可能会增加本国的财政收入,促使应归属于本国的利润在本国纳税,表面上实现了税负公平,但不利于鼓励本国的互联网企业发展,政策制定偏离了税收中性原则;四是印度的衡平税等制度,税款计算以收入作为税基,不符合主流税收原理,不利于市场的健康发展。

(三)OECD“双支柱”方案

为了促进应对经济数字化的方案在“BEPS包容性框架”下达成共识,2019 年OECD 提出了“双支柱”方案,随着方案的不断演进,其对国际税收规则有着重大突破。“支柱一”为修正后的利润分配和联结度规则,旨在将更多的跨国企业全球利润分配给用户所在国或市场国。现方案草案融合了前草案提出的“用户参与”提案、“营销型无形资产”提案和“显著经济存在”提案的内容,提出了“统一方法”,即符合一定门槛条件的大型企业,市场国可对其与市场国有着“持续且重大”联系的利润征税。“支柱二”为全球反税基侵蚀提案,通常也被称为最低税规则,其关注的是各国在采用“支柱一”对剩余利润或非常规利润进行分配后,仍存在的税基侵蚀和利润转移问题。“支柱二”的收入纳入规则和低税支付规则,都是通过设置一个最低税率,在居民国或来源国对低税利润进行征税。“支柱一”打破了现有的国际税收征税权的分配规则,尝试形成一个具有共识的利润分配和联结度规则,其突破了物理存在这一联结度,将“新征税权”更多地给予与价值创造密切相关的市场国或用户所在国。“支柱二”可以防止由于相关税收管辖区未行使或未完全行使征税权等原因导致的全球范围内的税基侵蚀和利润转移问题,但其几乎仅考虑应对税基侵蚀的问题,其原理已偏离价值创造的核心,是对国际税收规则的极大突破。

三、我国应对经济数字化的税收思考

经济数字化征税问题涉及近百年来以物理存在为判定标准的国际税收规则的重大调整,事关各国切身利益,各国均给予了高度关注。国际社会对经济数字化的应对也会影响着我国的经济发展。对此,我国应积极思考如何应对国际社会迅速变化的各种措施及税收规则,以促进我国经济的高质量发展。

(一)研判经济形势,把握应对经济数字化挑战税收政策的方向

税收与经济发展密切相关,税收政策的制定反映着一国经济发展的需要。我国既是全球数字经济生产大国,也是全球数字经济消费大国,应从当前和长远两个层面分析经济数字化对我国税收和经济产生的影响,以此制定应对措施。从当前看,我国的经济数字化程度较高,这种繁荣发展几乎都是本土的高度数字化企业带来的。虽然这些本土企业也在逐步开辟国外市场,但现阶段的市场基本以国内为主。经济数字化对跨境所得税收管理的挑战,除了转让定价方面可能存在问题外,在国际税收管辖权和利润归属上,问题还不太明显。从长远看,随着“一带一路”倡议的不断推进,我国的经济数字化企业将加大“走出去”力度,境外市场对企业的全球收入影响将会逐步扩大。同时,国内互联网准入一旦放开,对应对经济数字化挑战税收政策的路径选择将显得尤为重要。因此,我国应做好经济数字化的经济税收分析,评测企业“走出去”后对经济税收的影响,并结合国家的经济发展战略,把握好方向,制定更符合我国利益的税收政策。

(二)注重价值创造,修订国内法所得来源地判定规则和利润归属规则

在新的经济形态下,物理存在并非价值与经济活动发生地的唯一联结度,在物理存在缺失的情况下,应首先在国内法中明确对相关所得的征税权,再考虑协定是否适用的问题。在国内法中,建议可以考虑参照股息、利息、特许权使用费的所得来源地标准,以实际支付人所在地为所得发生地,但对所得的性质加以限制,仅对在中国境内未构成机构、场所的非居民纳税人通过数字化形式的跨境交易从我国取得的所得按此标准确定征税权。由于此类收入并未扣除成本费用,建议可考虑按交易标的的属性,设置核定利润率的标准,据此确定所得额,再比照消极所得适用的税率计算应纳税所得额。在利润归属方面,建议充分考虑本土化对价值的贡献,特别是地域特殊性优势的贡献,要从价值创造的角度来决定超额利润的归属。在经济数字化的过程中,市场在全球价值链价值分配中的作用更高。因此,有必要从市场规模、发展阶段、发展空间、消费力、消费结构等方面,分析市场溢价等地域性特殊优势对价值实现的贡献,并将此在国内法中作出进一步明确。

(三)警惕规则变化,及时应对国际税收规则变化及各国单边做法

我国作为数字经济大国,应加强对经济数字化国际税收规则变化的敏感度,从政府和企业两个层面入手,共同应对规则变动带来的影响。从政府层面看,应密切关注经济数字化国际税收规则的动态,适时跟进二十国集团(G20)税改工作计划,特别是关注OECD“双支柱”方案的研究进程,深入调研我国的数字经济企业发展情况,及时进行政策评估分析,研判对我国的政策效应。深入研究各国单边做法,评判对我国的影响并及时予以应对,必要的时候应充分利用税收条约,在对等的情况下选择相应的方案,切实维护我国的税收权益。从企业层面看,无论是高度数字化企业,还是传统产业企业,其全球产业布局、税务风险管理、市场竞争力等均会受到国际税收规则变动的影响,跨国企业应紧跟形势,密切分析政策影响利弊,完善组织架构,健全税务团队,及时应对迅速变化的国际税收规则。

(四)加强多边合作,主动参与经济数字化国际税收规则的制定

由于经济数字化对一国的经济具有重大影响,因此,尽管各国在经济数字化方面的应对措施各有不同,但都希望未来通过一个统一的平台解决经济数字化对税收的影响。同时,经济数字化的税收问题,随着全球经济整体地向数字化发展,其影响将超越经济数字化本身。因此,从长远看,我国应充分利用和深度拓展国际税收话语平台。在G20 国际税收话语平台上,继续积极参与后BEPS 工作议程,为经济数字化国际税收规则的制定贡献中国智慧;继续在联合国国际税收专家委员会发挥领导作用;积极参与OECD 等国际组织的交流合作,大力促进经济数字化背景下国际税收的改革,保证税收管辖权的公平合理分配。

A Study onthe Countermeasures to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of anEconomy ——from the Perspective of Enterprise Income Tax

ShiYuanyuan

Abstract: Digitalisation of economy changes the traditionalvalue chain management model, so that the international tax rules using solelyphysical presence as determination criterion fails to adapt to the currenteconomic development. From the perspective of enterprise income tax, this paperanalyzes the challenges arising from digitalisation to the cross-border incometax management. The paper sorts out the main measures of the internationalcommunity for digitalization of economy. On this basis, the paper proposes thetax measures for digitalization of economy in China.Key words: Digital economy;International tax rules; Tax management of cross-border income; Two-pillaraction plan

参考文献

[1]OECD.Tax Challenges Arising from Digitalisation:InterimReport 2018[R].Paris:OECD,2018.

[2]国家税务总局税收科学研究所课题组.提升中国税收话语权研究[J].国际税收,2016(1).

[3]王宝顺,邱柯,张秋璇.数字经济对国际税收征管的影响与对策:基于常设机构视角[J].税务研究,2019(2).

[4]廖益新,宫廷.英国数字服务税:规则分析与制度反思[J].税务研究,2019(5).

[5]卢艺.数字服务税:理论、政策与分析[J].税务研究,2019(6).

[6]刘奇超.经济数字化税收政策体系构建的新观察与新思路:一个总体分析框架[J].国际税收,2019(3).

[7]张巍,郭晓霏.数字经济下常设机构规则面临的挑战及应对[J].税务研究,2016(7).

责任编辑:温彩霞

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