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OECD2019税制改革报告评析及展望

来源:《国际税收》2020年第8期    更新时间:2020-09-02 14:26:47    浏览:738
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罗秦

作者单位:上海立信会计金融学院财税与公共管理学院

  2019年9月,经济合作与发展组织(OECD)发布《成员国及特定伙伴国税制改革2019》报告(以下简称“OECD2019报告”)。这是OECD发布的第四份年度税制改革报告,前三份报告分别于2016年9月、2017年9月及2018年9月发布。OECD2019报告涵盖39个国家(36个OECD成员国及阿根廷、印度尼西亚、南非三个伙伴国),反映其在2018年-2019年实施、立法或宣布的税制改革情况。

  一、税制改革的经济背景

  OECD2019报告认为,“税制改革与经济形势密切相关,税收收入取决于宏观经济情况,而经济发展趋势又是税制改革的主要驱动力。”为更好理解过去一年多OECD成员国税收收入变化及税制改革的逻辑,OECD2019报告的第一部分回顾了2018年宏观经济形势,并将其概括为如下三方面:

  (一)全球经济增长、劳动力市场与投资形势

  1.全球经济增长放缓,主要经济体增长表现差异大。2018年全球GDP增长率约为3.5%,低于2017年3.7%的增长率。美国经济增长强劲,得益于劳动力市场条件改善及财税刺激政策的短期效应。相比之下,欧元区及日本经济增长温和,许多新兴经济体经济增长则普遍呈现疲软状态。

  2.劳动力市场继续改善,失业率进一步下降,但就业恢复程度不平衡。2018年第四季度,OECD成员国的平均失业率降至5.2%,比2008年全球金融危机前还低0.4个百分点,是1980年以来的最低水平。

  3.工资增长疲软抑制了消费增长及通货膨胀。整体上讲,2018年OECD成员国的实际工资增长微弱,大多数发达经济体的家庭收入增长缓慢,限制了私人消费增长。大宗商品价格的大幅上涨虽引发了2018年初的通货膨胀,但随着石油价格下降,通货膨胀在2018年末得以回落。

  4.政策的不确定性与贸易形势的紧张状态传递到投资领域,造成生产率增长维持在较低水平。随着全球贸易紧张形势不断加剧,2018年大多数OECD成员国的固定资产投资放缓,政策的不确定性增加,企业和消费者信心下降。2018年全球对外直接投资(FDI)下降了27%,OECD经济体的劳动生产率增长乏力,仅为0.6%。

  (二)公共债务与预算平衡

  与前几年相比,2018年OECD成员国的预算平衡有所改进,许多国家的公共债务率保持稳定或略有下降。OECD成员国的总体债务规模在全球金融危机后的前几年曾经快速增长,目前止升企稳于较高水平。2018年OECD成员国总债务占GDP的比重平均为109%,而2007年是73%。该比重的国家间差异很大,最低的是爱沙尼亚(13%),而最高的是日本(224%)。另外,OECD成员国整体上预算赤字有所提高,2018年平均预算赤字率(预算赤字/GDP)为2.8%,而2017年是2.2%。国家间差异也很大,欧元区与日本的预算赤字率分别降低至0.5%、2.5%,美国由于实施大力度减税,预算赤字率大幅提高至6.6%。

  (三)收入不平等方面

  按历史标准衡量,2018年许多OECD成员国收入不平等状况较为严重。收入低会减少家庭消费支出,而收入的严重不平等又会进一步抑制消费,因为高收入家庭的边际消费倾向更低。如用基尼系数衡量,许多OECD成员国市场收入(扣除税收与转移支付之前)的不平等在全球金融危机后有所增加,但现已恢复到接近危机前的水平,这主要得益于劳动力市场的强大产出。税收可以减少收入不平等程度,但效果不如转移支付。据测算,转移支付在这方面发挥的作用超过三分之二,而税收不及三分之一。就OECD平均水平而言,近年来家庭可支配收入的增长步伐,也因收入分配领域的不同而呈现较大差异。

  二、宏观税负与税制结构

  总体来讲,2008年全球金融危机以来,OECD成员国的宏观税负(税收收入/GDP)的平均水平呈持续上升趋势。OECD自1965年开始统计税收收入数据,当年的宏观税负为24.8%,2016年提高至34%,2017年提高至34.2%,这是自2009年最低点(32.7%)后的第8次增长,达历史最高水平。

  (一)各国宏观税负差异悬殊

  OECD2019报告涵盖的39个国家近年宏观税负差异很大。有的宏观税负很低,如印度尼西亚仅为11.6%(2016年数据),其次是墨西哥(16.2%)、智利(20.2%);有的则超45%,如法国(46.2%),其他大部分国家则接近于2017年平均水平(34.2%)。从2016年到2017年,宏观税负提高的有19个国家,典型代表是以色列与美国;降低的有16个国家,典型代表是冰岛。从长期趋势来看,23个国家的宏观税负高于全球金融危机前,增长最多的是希腊(8.2个百分点),6个国家(墨西哥、阿根廷、斯洛伐克、法国、荷兰与日本)至少增长了3个百分点。另外16个国家的宏观税负低于2007年水平,下降最多的是冰岛,从30.4%降至22.8%,主要原因是2015年GDP大幅增长;其次是挪威,从42.1%降至38.2%,原因是公司所得税收入大幅下降。

  (二)各国税制结构差异明显

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  OECD2019报告将税制结构分为三类。第一类包括20个国家:以所得税(含个人所得税与公司所得税)为主要收入来源,如丹麦、澳大利亚、新西兰、南非与美国,所得税收入接近或超过税收总收入的一半。第二类包括中欧、西欧的多数国家,以社会保障缴款作为主要收入来源;第三类是以广义消费税为主要收入来源的国家。OECD成员国的三大主体税种分别是社会保障缴款、个人所得税与增值税。总体来看,2016年社会保障缴款及工薪税占税收总收入的27.3%,个人所得税占23.8%,增值税大致占20%,其他消费税占12.5%。而公司所得税与财产税的收入地位则没有那么重要,分别仅占税收总收入的9.0%和5.7%,如表1所示。

  再从税制结构的变化来看,社会保障缴款与增值税收入在全球金融危机后的最初几年增长较快,两者合计占税收总收入的比重在2009年、2010年分别达到26.6%和33%。之后,社会保障缴款的收入比重持续下降,而增值税的收入比重维持稳定。个人所得税的收入趋势则相反,在全球金融危机后的最初几年呈下降态势,从2007年的23.7%降至2010年的23.2%,2010年至2015年间则逐渐上升,因为许多OECD成员国采取了提高税率、扩大税基的措施。但2015年至2016年间又略有下降,从24.1%降至23.8%,因为有20个国家的个人所得税收入有所下降。公司所得税在税收总收入中的比重仍低于危机前水平,近年略有上升,从2015年的8.8%提高至2016年的9.0%,原因是2016年23个国家的公司所得税收入有所增加。根据OECD对税收收入的统计可以发现,1995年至2016年间OECD成员国的税制结构变化趋同。

  三、各税种改革趋势

  OECD2019报告总结了2018年-2019年OECD成员国引入的重要税制改革举措及共同的税收发展趋势,现分税种概括如下:

  (一)个人所得税

  2019年多数OECD成员国推出的个人所得税改革主要是通过降低税率、缩小税基等措施来支持就业及帮助低收入阶层。具体表现在:

  1.对劳动所得的征税呈下降态势。OECD成员国的平均税楔(对劳动所得的征税/劳动成本,Tax Wedge)在2009年至2012年间从35.5%提高至36.5%,而后逐渐降低至2018年的36.1%。2017年、2018年间下降的主要原因是部分国家大幅减税,如爱沙尼亚与美国实施个人所得税减税改革,匈牙利与比利时降低雇主缴纳的社会保障缴款。

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  2.减税率趋缓,缩税基增强。个人所得税是政府实现不同政策目标的重要税收工具,包括增加税收收入、刺激经济增长、实现收入再分配等,一般可通过提高或降低税率、扩大或缩小税基来实现。如表2所示,2019年降低个人所得税税率的国家明显减少。收缩税基的改革在2019年明显加强,有37项改革,而扩大税基的改革仅有4项;2018年收缩税基的改革为30项,扩大税基的改革有9项。

  3.对个人资本所得征税兼有减增。整体上看,OECD成员国对个人资本所得征税的改革兼有提高税率与缩小税基,改革的收入效应在一定程度上具有不确定性。提高税率是为体现税收公平、增加税收收入,而对养老金储蓄及小额储户提供减免税、缩小税基,则是为了促进储蓄及投资。如比利时推出了一项最高可达640欧元的股息预扣税减免政策,荷兰将储蓄和投资收入的免税额从2.5万欧元提高到3万欧元。

  (二)社会保障缴款

  很多OECD成员国2019年社会保障缴款继续维持较高水平,但改革相对温和。总体上看,社会保障缴款改革聚焦于费率的下调,税基拓宽与缩窄的改革措施基本对半分。改革目标具有多重性,包括减少劳动者的税收负担、支持就业、促进劳动技能发展及简化税制。在一些国家,高水平的社会保障缴款已产生扭曲效应,因而需要更综合性的税制改革来优化税制结构;但另一种观点认为,如要继续对退休人员、残疾人与失业者提供社会福利,仍需通过高水平社会保障缴款来筹集资金。

  (三)公司所得税

  总体上看,2019年公司所得税税率持续下降,但降幅不如2018年。在过去20年间,OECD成员国公司所得税的综合平均税率从2000年的32.3%下降至2019年的23.5%。税率超过30%的国家在2000年有22个,而2019年仅有2个;税率低于20%的国家在2000年有2个,而2019年有11个。大幅降低税率的国家正是那些税率曾经偏高的国家,这体现了高税率向平均税率靠拢的趋势。为适应BEPS第5项行动计划的要求,2019年许多国家调整了知识产权(IP)适用的优惠税制,强调“关联法”的运用,要有“实质性经营活动”才能享受税收优惠,旨在打击有害税收竞争。同时,许多国家继续加强税收激励以刺激投资与创新,包括增加资本津贴(Capital Allowance)、对研发给予税收减免等。2000年对研发支出给予税收减免的国家有19个,2018年上升至30个。部分国家(如挪威、瑞典)采取扩大税基的措施以弥补降低税率带来的税收收入损失。

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  在国际税收方面,BEPS行动计划实施取得重大进展,BEPS多边公约(MLI)自2018年7月1日起生效,各国持续开展一些重大国际税收改革,特别随着四项“最低标准”落地,新反避税措施纷纷出台,有助于各国保护税基。同时,经济数字化带来的税收挑战持续引起高度关注。为达成多边共识,全球征税尚处于艰苦努力的探索中,部分国家已考虑或采取临时性单边措施对数字服务收入征税。据OECD统计,截至2019年5月1日,共有10个国家采取了单边征税措施,具体如表3所示。不过这些国家表示,会继续参与达成多边征税共识,多边解决措施一旦实现,单边措施将会被取消。

  (四)增值税/货物劳务税和消费税

  增值税依然是多数国家的主要收入来源。OECD成员国的平均增值税标准税率自2015年达到19.3%以来,截至2019年1月1日仍维持在该水平。日本自2019年10月1日起将消费税(本质是增值税)税率从8%提高至10%,是2019年唯一调整税率的国家。由于提高增值税标准税率的空间已很小,很多国家扩大低税率的适用范围,有的首先帮助低收入家庭减轻税负,有的首先促进特定产业或特定地区的发展。部分国家还引入简便征收措施,如荷兰、匈牙利与韩国修改增值税注册或征收门槛。许多国家不断完善增值税制度,增强其功能性及公平性。值得特别关注的是,近年OECD增值税改革的一项重要内容是强化反欺诈举措,以提高税收遵从,包括采取可替代的征收机制,如国内反向征税机制、增值税分期支付制度、增值税发票实时报告及数字数据传送要求等,这些都是对增值税传统征收方式的重大突破。在确保对跨境服务贸易与无形资产交易实施有效征税方面,2019年亦取得重要进展,许多国家都按照《OECD增值税/货物劳务税指南》所建议的规则与机制对B2C交易进行征税。

  消费税的发展趋势延续了对有害环境和健康的消费行为增税,特别是对烟草制品、含糖饮料及不健康食品增税。2017年几乎所有OECD成员国的香烟价格中消费税占50%以上,有8个国家的该比例超过80%。2018年、2019年还出现了新贸易税,如美国对欧盟部分产品加征关税。作为反制,欧盟亦对美国产品加征关税。这样的贸易战在未来可能有加剧的趋势。

  (五)环境相关税种

  开征环境相关税种有助于改善环境并增加税收收入,但征税范围有限,近年改革一直侧重于能源税方面。OECD成员国的能源税收入占环境相关税收总收入的比重都在50%以上,其中19个国家甚至超过75%。2000年以来,多数国家的环境相关税收收入占GDP的比重呈下降趋势,但国家间差异较大,2016年美国该比重仅为0.7%,而丹麦、斯洛文尼亚则高达4%。这背后既有税率、税基的设计因素,也与近年环境相关税种的改革步伐减缓有关,特别是2019年各国在对能源征税(包括柴油税和碳税)方面明显减弱。与前几年相比,仅有几个国家提高税负或扩大对能源使用征税的范围;反之,部分国家降低了能源税税率或推翻之前推出的能源税改革,这与气候、环境保护目标及提高税制效率的愿望背道而驰。除能源税外,道路交通方面的征税进展甚微,仅在对非传统税基方面有些改革措施,包括航空运输及道路使用。同时,对废物、塑料袋或化学品征税在改善环境方面具备巨大潜能,但目前的改革还是非常有限。总之,作为可持续税收的环境相关税种在应用方面还有巨大潜力。

  (六)财产税

  与前面几个大税种相比,财产税是一个不那么重要的收入来源。在OECD2019报告涵盖的39个国家中,不动产税作为地方政府的主要收入来源,是财产税的突出代表。财产交易税、遗产赠与税也较为普遍,但极少有国家对净财富征税。虽然各国开征种类繁多的财产税,但该税在筹集收入、促进公平方面的潜力远没有得到发挥。多数国家的财产税收入很少,国家间差异也很大,如2017年印度尼西亚的财产税收入占GDP的比重仅为0.2%,法国却高达4.4%。从过去15年来看,各国的财产税收入差异较大,但多数国家的财产税收入呈增长趋势。从2000年至2017年,财产税收入占GDP的比重提高的有24个国家,如阿根廷、比利时、美国和法国等;降低的有15个国家,如冰岛、瑞典与瑞士等。2019年OECD成员国及伙伴国引入的财产税改革,无论是数量还是范围,都比较有限,主要聚焦于对高价值的不动产增税。代表性改革措施有:希腊对总价值低于6万欧元的房地产减征30%;葡萄牙对价值超过200万欧元的不动产征收1.5%的附加税;爱尔兰对父母与子女之间遗产税的免税门槛从31万欧元提高至32万欧元。

  四、OECD税制改革的新特征

  OECD2019报告认为,对各成员国及主要合作经济体的税制改革进行持续监测,有助于各国讨论税收政策、评估与设计税制改革方案,对于未来的税制改革在维持经济增长、促进公平与可持续发展方面,也将发挥重要作用。迄今为止,OECD税制改革报告已连续四年发布,并产生了广泛影响。本文认为,OECD2019报告所呈现的税制改革动态凸显如下三个新特征:

  (一)税制改革温和推进

  2018年全球经济增长放缓,各国经济发展不平衡,大多数主要经济体的税制改革步伐有所放缓。前几年不少国家推出重大或综合性税制改革,如2015年有澳大利亚、比利时、希腊、日本、荷兰、挪威与西班牙;2016年有澳大利亚、比利时、匈牙利、卢森堡、荷兰与挪威;2018年有美国、阿根廷、法国与拉脱维亚。而2019年推出全面性或综合性税制改革方案的国家非常少,仅有荷兰。一些重要的单项税制改革主要发生在立陶宛(对劳动力征税)、澳大利亚(个人所得税与公司所得税)、意大利(公司所得税)及波兰(个人所得税与公司所得税)。其他国家的税制改革力度不大且比较零碎,重要性不那么突出。

  (二)主要税种的改革稳中有变

  回顾过去四年里OECD成员国主要税种的改革,稳定性是一大突出特征。企业所得税税率仍呈下降趋势,但2019年的减税力度减弱;个人所得税继续降低劳动所得的税负,特别是针对中低收入者和老年人,但减税率放缓、缩税基增强;增值税标准税率保持稳定,低税率的适用范围继续收窄,增值税反欺诈加强,征管继续简化;消费税继续对烟草及含糖饮料等不健康产品提高税率,加大调节特殊消费行为;环境相关税种及财产税方面没有重大改革措施,改革步伐明显放缓,远没有发挥应有的收入及调控作用。

  (三)数字经济及贸易摩擦交织形成税收新问题

  经济数字化带来的税收挑战在2018年、2019年持续受到广泛关注,对数字化收入的征税呈现单边措施与多边努力并举的发展态势。西班牙、英国、法国、意大利、奥地利等国陆续发布单边征税措施。OECD自2015年10月发布BEPS行动计划成果之一——《应对数字经济的税收挑战》(Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy)以来,一直致力于寻求全球征税解决方案,努力推进达成多边共识,特别是在2019年先后5次发布相关政策简报或公众意见征询文件:1月,发布政策简报,提出在两个方面研究应对数字经济带来的税收挑战,即“支柱一”与“支柱二”;2月,提出四个提案,面向公众征询意见,其中三个提案针对“支柱一”,另外一个提案针对“支柱二”;5月,发布关于制定共识解决方案的工作计划,各工作组就新规则的设计开展技术层面的工作;10月,为促使OECD/G20包容性框架下的130多个成员国能够就新规则尽快达成共识,OECD整合关于“支柱一”的三个提案,就“统一方法”(Unified Approach)再次向公众征询意见;11月就“支柱二”下的“全球反税基侵蚀提案”再次向公众征求意见。在OECD的不断努力下,应对数字经济挑战的多边征税方案已初现端倪,同时由于各国税收利益不同,博弈在所难免,多边征税前景尚有许多不确定性;此外,2019年逆全球化、单边主义及贸易保护主义再度升温,贸易摩擦成为全球焦点,加征进口关税带来一系列贸易经济效应,加剧了世界贸易、税收发展的不确定性。

  五、世界税制改革的发展趋势展望

  综上所述,OECD成员国的税制改革代表的主要是发达经济体的税收发展趋势,同时也在很大程度上影响着世界税制改革的走向。世界经济决定世界税收。2019年世界经济增长疲软,IMF曾在2020年1月预计2020年全球经济将温和回升,但拐点仍未至,全球经济增长仍存在下行风险。但2020年新冠疫情席卷全球,世界经济再次陷入严重衰退。6月IMF预计2020年全球经济增长率-4.9%,较4月预测下调1.9个百分点。展望“后疫情”时代,本文认为世界税制改革可能呈现以下三个主要发展趋势:

  (一)坚持以减税为重心的改革主线

  2015年以来,OECD税制改革从全球金融危机后的财政整顿转向以减税促经济增长。从OECD近四年来的税制改革历程和税收数据来看,虽然各国税收收入规模及税制结构悬殊,但税收全球化趋势将继续引领各国税制改革措施趋同发展,共同影响世界经济增长。突如其来的新冠肺炎疫情让世界经济在2020年上半年跌入深谷,多国出台应对疫情的各类税收优惠政策,减轻企业及个人税负,助力复生产、保就业、稳增长。2020年下半年至2021年世界经济有望好转,但疫情防控或是一场全球性的持久战,减税亦或是各国重振经济的长期政策工具。因此,以减税促增长的税制改革路径仍将延续。

  (二)需要大胆创新的综合性税制改革

  目前的国际经济治理体系面临紧迫而突出的多重挑战:数字经济的挑战、以贸易摩擦为特征的逆全球化的挑战以及全球收入不平等的挑战,另外还有气候变化的挑战,而这些挑战都与税收相关。这需要各国实施更大胆、与其经济改革相协同的税制改革。新一轮全球税收竞争短期内不会停止,减税还将持续,而减税带来的政府财政收入的可持续性问题更要关注。如何致力于中长期经济发展目标而采取综合性、创新性税制改革应是各国政府认真审视的问题。同时,在提高经济增长的包容性以及税收公平性方面,消费税、财产税以及环境相关税种都可以有更多作为。

  (三)税收竞争与合作的交互作用将影响税收治理新格局

  BEPS项目被称为是近百年来国际税收规则的大规模重塑计划。随着15项行动计划成果在各国相继落地,OECD/G20推动的国际税收改革已直接影响到各国国内税制改革,主要反映在各国所得税制加强反避税规则修订以保护本国税基。国际、国内税制改革的联动性、协同性还将继续增强。为应对数字经济带来的税收挑战,国际税收协调与合作必将深入,而全球征税规则与各国税收利益之间的冲突在所难免,各种双边、多边税收利益不断交织、博弈,除了既有的减税竞争,数字经济背景下对征税规则制订权的竞争也会不断涌现,全球税收治理新格局会如何形成,有待进一步观察。

 

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